摘要：政府預算會計引入權責發生制逐漸成為世界上許多國家的共識，本文從我國現行預算會計固定資產項目核算基礎存在的弊端入手，提出固定資產核算采用權責發生制的方法、優點以及局限性，并對改革后續發展提出建議。
關鍵詞：政府預算會計 固定資產 權責發生制
我國的預算會計制度經過幾十年的不斷完善和發展，基本上滿足了各級財政部門和行政、事業單位預算管理和會計核算的需要，但傳統政府預算會計采用收付實現制這一核算基礎隨著預算環境的變化，各種問題與局限性也逐漸顯現出來，包括：收支項目不配比，不能反映當年結余情況；單位不能進行成本核算；無法真實、準確反映“隱性債務”；政府采購業務記賬時間確認問題；固定資產核算不準確；會計報告信息不完整等。解決這些問題需要從我國國情出發，借鑒國際經驗，逐步實現會計基礎由收付實現制向權責發生制轉化。本文就政府會計中固定資產項目推進權責發生制提出幾點思考。
一、現行政府預算會計中固定資產確認與核算問題的弊端
（一）固定資產沒有進行核算和計提折舊。總預算會計沒有核算和反映政府固定資產，行政、事業單位固定資產會計核算的結果只是提供給統計部門作為參考材料，固定資產不計提折舊，從報表上無法反映固定資產凈值情況，這存在很多弊端：一是固定資產賬面價值與實際價值隨著時間的推移嚴重背離；二是固定資產按原值反映，沒有體現固定資產的磨損程度；三是事業單位固定資產不計提折舊，造成成本核算不完整；四是行政單位固定資產不計提折舊，不能正確反映公共服務的耗費成本情況。
（二）固定資產報廢程序復雜導致資產價值虛增。有關財務制度規定，單位的固定資產在3萬元以上的，報廢需要經過財政部門審批，而在實際工作中，單位的一些固定資產如電腦、計算機軟件系統等更新速度很快，而審批程序往往嚴重滯后，造成許多已經淘汰的固定資產仍然在賬面上反映，虛增了資產價值。
（三）一些政府用固定資產的特殊性造成資產確認和計量困難。特殊固定資產如國防或軍用資產、自然資源、基礎設施資產、具有較高文化價值的資源如藝術品、歷史文獻等存在資產定價難、使用期限長、政治敏感等問題。
由此可以看出，現行政府預算會計固定資產項目應該進行權責發生制改革，完善固定資產的會計核算，從而反映政府資金運動的信息，加強財政監督和管理。
二、權責發生制下政府固定資產核算的改進
針對以上問題，筆者認為政府預算會計固定資產項目的權責發生制改革應該從以下幾方面進行：
（一）區別核算行政單位與事業單位固定資產。由于行政單位的固定資產均由財政撥款形成，行政單位不進行成本核算，固定資產計提的折舊無法得到補償，考慮到配比原則，筆者認為行政單位固定資產可以不計提折舊，而是通過定期報送固定資產明細表，在固定資產明細表中虛擬計提折舊來反映固定資產折損程度；事業單位則嚴格按照固定資產原值和預計使用年限計提折舊，反映事業單位的固定資產凈值，從而對事業單位進行成本核算。
（二）不同固定資產的審批手續應區別對待。針對固定資產報廢審批時間與報廢速度不一致問題，考慮到各地發展不平衡，我國財政管理是中央、地方二級財政體制，因此各地財政部門可以自行規定審批時間的標準，不能“一刀切”。對不同的固定資產采用不同的審批手續，對更新換代速度快的固定資產如計算機等，審批時間可以縮短。
（三）特殊性固定資產的處理方法。針對比較難以計量的特殊固定資產、基礎設施資產在資產負債表中單獨進行列示，鑒于缺少成本數據、市場不活躍、計量困難等問題，筆者認為可以根據其服務潛力所需的現行重置成本計量；具有較高文化價值的資產也單獨進行列示，通過歷史成本、市場價值、重置成本、改作他用的價值進行計量，如果一些文化、歷史特征確實存在計量困難問題，導致資產沒有被確認，則應該在會計報告中披露這種處理方法；國防軍用資產也應該單獨進行列報，確認所有符合標準的資產，并對難以確認的資產采用適當方法進行說明；對于難以計量或者相關權益未得到確認的自然資源，則通過敘述性文字說明資源利益的存在性。
固定資產核算采用權責發生制相對于收付實現制能夠更加全面地反映固定資產信息。權責發生制要求事業單位通過計提折舊，行政單位通過固定資產明細表內虛擬折舊信息反映固定資產損耗程度，并對資產價值下降進行確認，從而促使管理者考慮固定資產使用成本和持有成本。同時權責發生制能夠促使報告主體嚴格按照資產定價程序及資產認定要求確認固定資產，提供高質量的固定資產信息，從而促使使用者更好地對固定資產進行維護，對過剩資產、毀損及陳舊資產作出最佳決策。
三、固定資產核算實施權責發生制面臨的難題及建議
由于對固定資產的計量采用權責發生制需要更多的假設與主觀判斷，固定資產引入權責發生制時計價和計量存在困難，筆者認為可以通過完善市場體系，建立各種價格機制及聘請獨立人士對資產項目計價等手段進行確認計量，同時在改革過程中通過先核算較容易計量的資產，然后再考慮較難計量資產的估價。對于一些國有資產如博物館、國家公園等價值不可計量的可以作為報表附加項目進行披露。
對固定資產進行重新估價帶來折舊費用上漲的問題，根據配比原則，相關部門應獲得額外的資源補償，但是其可能會因此要求更多不必要的資源。在這種情況下，為防止相關部門索要不必要的資金，管理者需要掌握一些基本的會計學概念，如折舊與重估等，通過仔細論證與核查進行監管，必要時可以考慮獨立審計師的意見。
權責發生制的采用使固定資產的確認計量更加復雜，因此對會計人員的業務水平提出了更高的要求，政府應積極推進權責發生制技術的專門培訓，使會計人員能夠更好地適應改革，提高業務水平。
無論是采用修正收付實現制還是修正權責發生制，我國的政府預算會計改革最終是要完全實現權責發生制的。權責發生制有利于加強預算管理，但是推行權責發生制改革成本很大，需要付出一定的代價，考慮到成本效益原則，筆者認為我國應該根據國情，采用漸進性改革，即先在部分政府會計科目中采用權責發生制核算，逐步推廣到其他政府會計科目，最終實現權責發生制改革。J
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