摘 要：目前銀行承兌匯票在結算中的大量使用勢必會導致現金流量表信息的嚴重失真，其主要源于對銀行承兌匯票現金屬性的界定問題。因此，建議應當將銀行承兌匯票納入現金等價物的范疇。否則，對于大量使用銀行承兌匯票的企業來說，不能正確地反映企業的現金流量情況，不便于會計報表使用者了解和評價企業獲取現金和現金等價物的能力。
關鍵詞：銀行承兌匯票 現金等價物 現金流量表
現金流量表是財務報表的三個基本報告之一，主要是要反映出資產負債表中各個項目對現金流量的影響，根據其用途劃分為經營、投資及籌資三個活動分類。現金流量表是一份顯示指定時期(一般為一月、一季、半年或一年)的現金流入和流出的財務報告。這份報告根據公司的經營、投資和籌資角度作出分析。作為一個分析的工具，可以評價企業的償債能力、支付股利的能力、未來獲取現金的能力等，便于投資者做出投資決策。
一、目前現金及現金等價物確認依據
《企業會計準則第31號—現金流量表》應用指南規定：現金，是指企業庫存現金以及可以隨時用于支付的存款。不能隨時用于支取的存款不屬于現金。現金等價物，是指企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資。期限短，一般是指從購買日起三個月內到期。現金等價物通常包括三個月內到期的債券投資。權益性投資變現的金額通常不確定，因而不屬于現金等價物。
2006年年度報告工作備忘錄第三號—新舊會計準則銜接若干問題[一]附件：上市公司執行新會計準則協調小組工作小組會議紀要第六條對現金流量表的規定，對于公司在經濟業務中收到或對外作為貨款支付的銀行承兌匯票，公司不應將其作為現金流量計入現金流量表。
二、對現金及現金等價物的理解
現金流量表中的“現金”不僅包括“現金”帳戶核算的庫存現金，還包括企業“銀行存款”帳戶核算的存入金融機構、隨時可以用于支付的存款，也包括“其他貨幣資金”帳戶核算的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款和在途貨幣資金等其他貨幣資金。應注意的是，銀行存款和其他貨幣資金中有些不能隨時用于支付的存款，如不能隨時支取的定期存款等，不應作為現金，而應列作投資；提前通知金融機構便可支取的定期存款，則應包括在現金范圍內。
在編制現金流量表時，對于信用證保證金存款是否應從“現金”中扣除，需具體問題具體分析，應注重保證金存款的使用是否受限的實質，若使用受限，則應從期末現金中扣除。若信用證保證金在資產負債表日后三個月內可以用于支付的，在編制現金流量表時不應從“現金”中扣除；反之，在資產負債表日后三個月內不可以用于支付的，在編制現金流量表時則應從“現金”中扣除。
現金等價物則指企業持有的期限短、流動性強、易于轉換成已知金額現金、價值變動風險較小的投資。現金等價物的定義包含了判斷一項投資是否屬于現金等價物必須同時具備的四個條件：（1）期限短；（2）流動性強；（3）易于轉換成已知金額的現金；（4）價值變動的風險較小。其中，期限短、流動性強所強調的是現金等價物的變現能力，而易于轉換成已知金額的現金、價值變動風險小則強調了現金等價物的支付能力的大小。這里所說的期限較短，一般是指從購買之日起，三個月內到期。因此，典型的現金等價物包括自購買之日起三個月內到期的債券投資，它們必須是能夠輕易地轉化為已知數額的現金。企業作為短期投資而購入的可流通的股票，盡管期限短，變現的能力也很強，但由于其變現的金額并不確定，其價值變動的風險較大，因而不屬于現金等價物。下面將重點討論銀行承兌匯票是否應該作為現金等價物。
三、銀行承兌匯票的現金流量反映現狀
銀行承兌匯票是指由銀行承兌，在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發，在票據到期日，承兌銀行無條件支付款項給收款方。若出票人于匯票到期日未能足額交存票款時，承兌銀行除憑票向持票人無條件付款外，對出票人尚未支付的匯票金額按照每天萬分之五計收罰息。這說明銀行承兌匯票的價值變動風險很小。除非承兌銀行破產，但在目前國內這種金融體制管控下，這種可能是微乎其微的。
實際工作中，企業銷售商品或提供勞務收到銀行承兌匯票并進行處理時，主要有以下的四種情況：
1、會計報表日前，銀行承兌匯票已經到期，業務處理上增加銀行存款，這部分業務在現金流量表“銷售商品、提供勞務收到的現金”中體現。
2、會計報表日前，銀行承兌匯票尚未到期，但已進行貼現，業務處理上增加銀行存款，這部分業務在現金流量表“銷售商品、提供勞務收到的現金”中體現。
3、會計報表日前，銀行承兌匯票尚未到期，也沒有進行貼現，這部分業務將不會在本期現金流量表表中體現。
4、會計報表日前，銀行承兌匯票尚未到期，但由于購買商品、接受勞務以及購建固定資產、無形資產將銀行承兌匯票進行了背書，這部分業務由于沒有引起現金的變化而不會在現金流量表中體現。
從上面四種情況可以看出：第一種和第二種情況因為銀行承兌匯票變現為現金可以通過現金流量表體現出來；第三種情況在當期現金流量表中不會體現，在下期銀行承兌匯票到期或進行貼現，則體現在下期現金流量表中銷售商品、提供勞務收到的現金增加，如果下期背書給其他企業則該筆業務在現金流量表中不會體現；第四種情況由于只是應收票據的一增一減，不涉及銀行存款的變化，因此，在現金流量表中不會體現。
由此可見，目前銀行承兌匯票不作為現金等價物的處理存在以下明顯的缺陷。
1、銀行承兌匯票只有到期或貼現時才能反映在現金流量表中，會計報表日前，如果企業有大量銀行承兌匯票，由于不能計入現金流量表，導致本期銷售商品、提供勞務收到的現金與主營業務收入嚴重偏離。
2、在實際工作中，企業收到銀行承兌匯票一般不會持有至到期日，在現金充裕的情況下，也不會進行貼現，企業通常會將收取的銀行承兌匯票背書后，用于購買商品、接受勞務，起到了支付工具的作用，但卻不能計入現金流量表“購買商品、接受勞務支付的現金”，與這部分銀行承兌匯票進行的相關銷售和采購業務，事實上未反映在現金流量表中，雖然不影響企業“經營活動產生的現金流量凈額”，但導致現金流量表的“銷售商品、提供勞務收到的現金”和“購買商品、接受勞務支付的現金”數據失真。如果企業將收到的銀行承兌匯票背書用于購建固定資產與無形資產，由于不能計入現金流量表“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”，現金流量表不反映這一交易會導致投資活動現金流出減少，不能正確地反映企業的現金流量情況，從而影響報表使用者對未來現金流的預測。
四、銀行承兌匯票作為現金等價物的建議
企業在以往一直將銀行承兌匯票作為貨幣資金的補充形式，其發生額度對企業資金不會產生重大的影響，現金流量表數據能真實、可靠的反映企業的資金流轉和動向。但 隨著經濟的不斷發展，銀行承兌匯票作為一種企業間的結算工具越來越顯示了它良好的流通性，并被企業逐漸接受和采納，并且它在企業各類結算工具中所占比重越來越大，如果忽略它在現金流量表中的統計，報表將無法完整反映企業的經營業務，這促使我們不得不重新考慮現金流量表的資金流入和流出應該將銀行承兌匯票計算在內。
銀行承兌匯票承兌期限為6個月或以下，且在規定期限內能多次背書轉讓，持票人還可隨時根據需要在銀行進行貼現，支付一定的貼息便可取得已知數額現金。這充分說明它的期限比較短、流動性強、易于轉換為已知金額的現金，銀行承兌匯票背書起到了支付工具的作用。因此，應擴大現金等價物的范圍，將銀行承兌匯票列入現金等價物。避免銀行承兌匯票在結算中的大量使用導致現金流量表出現下述情況。
1、將銀行承兌匯票作為現金等價物便于防止現金流量表中“銷售商品、提供勞務收到的現金”與主營業務收入嚴重偏離。
2、將銀行承兌匯票作為現金等價物可以避免銀行承兌匯票背書導致現金流量表中“購買商品、接受勞務支付的現金”或“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”減少，導致不能正確地反映企業的現金流量情況。
3、將銀行承兌匯票作為現金等價物可以避免企業調節和粉飾現金流量表的相關項目。企業收到的銀行承兌匯票，不會在本期現金流量表中體現。貼現和到期企業根據實際收到的現金計入“銷售商品、提供勞務收到的現金”。會計報表日前，企業可以通過銀行承兌匯票貼現調節本期銷售商品、提供勞務收到的現金。
五、小結
綜上所述，目前銀行承兌匯票在結算中的大量使用勢必會導致現金流量表信息的嚴重失真，其主要源于對銀行承兌匯票現金屬性的界定問題。因此，建議應當將銀行承兌匯票納入現金等價物的范疇。否則，對于大量使用銀行承兌匯票的企業來說，不能正確地反映企業的現金流量情況，現金流量表不便于會計報表使用者了解和評價企業獲取現金和現金等價物的能力。現金及現金等價物歸納起來如下表1所示：
表1 現金及現金等價物
現金流量表 資產負債表 會計科目 備注
現金 貨幣資金 庫存現金
銀行存款 存入金融機構的款項中不能隨時用于支付的存款，不應作為現金流量表中的現金，如不能隨時支取的定期存款，應列作投資。但提前通知銀行或其他金融機構便可支取的定期存款，則包含在現金流量表中的現金概念中。
其他貨幣資金 外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款和在途貨幣資金。
信用證保證金存款在資產負債表日后3個月內不可以用于支付的，在編制現金流量表時則應從“現金”中扣除。
現金等價物 交易性金融資產 交易性金融資產 指自購買之日3個月到期的債券投資。
作為短期投資而購入的可流通的股票，因其變現的金額并不確定，其價值變動的風險較大，因而不屬于現金等價物。
應收票據 應收票據 銀行承兌匯票流動性強、易于轉換為已知金額的現金，且銀行承兌匯票背書起到了支付工具的作用，應作為現金流量表中的現金。
商業承兌匯票到期由企業支付，流動性較差，存在較大風險，不應作為現金流量表中的現金。
