廈門大學(xué) 徐曉陽
一、關(guān)于公路資產(chǎn)性質(zhì)的認(rèn)定
通常，路橋類公司擁有的經(jīng)營性公路是一項既包含路面、收費站等各種實物設(shè)施即有形成分，又包含經(jīng)營權(quán)這一無形成分的資產(chǎn)，這二者都是其不可或缺的組成部分。即彼此間是不可分的。在購買或股東作價投入公路的情況下，公司難以區(qū)分它們各自在總成本或總出資額中所占的比例；在自建情況下，公路經(jīng)營權(quán)則往往沒有取得成本。并且，也難以在公路資產(chǎn)可帶來的未來經(jīng)濟利益中，具體辨別它們各自的貢獻(xiàn)。因而，按照國際會計慣例的界定，這兩種成分不具有可辨認(rèn)性。在這種情況下，將公路劃歸有形資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)范疇，應(yīng)取決于哪一種成分更重要。通常，從成本的角度看，在形成公路資產(chǎn)的過程中，必須在各種實物設(shè)施即有形成分上投資巨大、超過了為取得經(jīng)營扣所花費的成本。從經(jīng)濟利益流入的角度看，公路資產(chǎn)能帶來的經(jīng)濟利益更重要的應(yīng)歸因于其有形成分，過往車輛過路(橋)費的交納主要是因為車輛行駛對路(橋)面等有形成分造成損耗的彌補；換言之，在現(xiàn)代交通較便利的情況下，擁有公路經(jīng)營權(quán)并不能像“此山是我開，此樹是我栽，要從此路過，留下買路錢”那樣，具有一種較高程度的壟斷性，可以“漫天要價”，賺取除實物資產(chǎn)投資回報以外的巨額報酬。實際上，公路作為國家大力發(fā)展的最基本的基礎(chǔ)設(shè)施之一，任何人都不能藉此攫取超額利潤，只能根據(jù)其實際投資，大致賺取一種社會平均利潤，而公路經(jīng)營權(quán)更多的只是表示公司在業(yè)務(wù)經(jīng)營、資金實力等方面的一種資格。因此，在公路資產(chǎn)中有形成分占有更重要的地位。
綜上所述，筆者建議，應(yīng)對這一會計問題予以明確:通常應(yīng)將公路資產(chǎn)中的有形成分——實物設(shè)施，與無形成分——經(jīng)營權(quán)作統(tǒng)一考慮，整體歸類為有形資產(chǎn)，納入“固定資產(chǎn)”科目核算。這一類資產(chǎn)還包括房地產(chǎn)等，例如公司通常應(yīng)將所購買或股東投入的廠房整體作為一類固定資產(chǎn)，而不應(yīng)將其中的土地使用權(quán)單列。但是，在公司以購買或其他方式形成公路資產(chǎn)時，也可能出現(xiàn)公路經(jīng)營權(quán)的取得成本是可以辨別的，例如公司按公允價值從其他企業(yè)單獨買入該經(jīng)營權(quán)。在這種情況下，公路經(jīng)營權(quán)即符合無形資產(chǎn)確認(rèn)的條件，應(yīng)與實物設(shè)施相區(qū)別，單獨將有關(guān)的成本歸類為無形資產(chǎn)予以會計核算。顯然，這類情況在實務(wù)中較為少見。
二、關(guān)于折舊方法及風(fēng)險披姑
公路資產(chǎn)具有前期投資巨大，運行成本較低，通行車輛不斷增加的特點，公路資產(chǎn)采用“車流量”法計提折舊更能反映其實際損耗，且更符合收入、費用相配比的原則，但這一方法的運用必須以車流量能可靠預(yù)計為前提。對已進(jìn)入成熟期的公路，因車流量相對穩(wěn)定，采用“平均年限法”計提折舊則可能更為適當(dāng)。公司應(yīng)根據(jù)其自身實際，選擇合適的折舊方法。此外，由于經(jīng)營期屆滿時公路資產(chǎn)須無償交給國家，公司在計提折舊時應(yīng)不留殘值。
