隨著國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)環(huán)境的巨大變化和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，科學(xué)合理地組織成本控制模式，保證成本管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)于企業(yè)的生存和發(fā)展愈發(fā)重要。然而，在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本控制模式已經(jīng)不能完全適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展要求。價(jià)值鏈概念最初由美國(guó)哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾・波特（Michael Porter）于1985年在《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書中提出。隨后，約翰・沙恩先和非・哥芬達(dá)拉加對(duì)價(jià)值鏈概念進(jìn)行了拓展，認(rèn)為企業(yè)的價(jià)值鏈包括價(jià)值生產(chǎn)活動(dòng)的整個(gè)過程，而企業(yè)則是價(jià)值生產(chǎn)過程整個(gè)系列中的―個(gè)部分，即用戰(zhàn)略的眼光將價(jià)值鏈延伸，不僅包括企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈，還包括企業(yè)的外部?jī)r(jià)值鏈，如企業(yè)與供應(yīng)商、企業(yè)與購買商、企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)者等方面。本文旨在于將價(jià)值鏈這一先進(jìn)思想引入到企業(yè)成本控制當(dāng)中，對(duì)傳統(tǒng)成本控制模式進(jìn)行革新，構(gòu)建一個(gè)適合當(dāng)代企業(yè)生存和發(fā)展需要的成本控制控制模式。
一、價(jià)值鏈理論
（一）橫向價(jià)值鏈 對(duì)企業(yè)所面臨的行業(yè)環(huán)境分析以及采用標(biāo)桿的方法，對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈進(jìn)行分析，目的在于尋找差距以及差距形成的原因，或者追求戰(zhàn)略差異性。
（二）縱向價(jià)值鏈包括上游供應(yīng)商（也包括其他外包伙伴）和下游分銷商及顧客，對(duì)其進(jìn)行分析的目的是為了建立穩(wěn)定、流暢的忠誠(chéng)型價(jià)值鏈，降低交易成本。縱向價(jià)值鏈?zhǔn)蛊髽I(yè)、供應(yīng)商、銷售商和最終用戶之間形成一個(gè)戰(zhàn)略聯(lián)盟，是企業(yè)尋求競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的最具挖掘潛力的空間。
（三）內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈指企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略相關(guān)的作業(yè)和流程。作業(yè)是指企業(yè)中具有特定目的且消耗一定資源的最小工作單元，它是作業(yè)管理體系的最基本的核心，通過作業(yè)可以得知企業(yè)如何利用自己的時(shí)間和資源達(dá)到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略目標(biāo)。流程是指通過產(chǎn)出交換關(guān)系聯(lián)系在一起的一系列相互依存的作業(yè)鏈，它的運(yùn)行將會(huì)涉及若干個(gè)不同的部門。
二、基于價(jià)值鏈的成本控制
（一）基于價(jià)值鏈的成本控制的特點(diǎn)運(yùn)用價(jià)值鏈的分析方法，從企業(yè)的戰(zhàn)略出發(fā)，以產(chǎn)品的生命周期成本為控制對(duì)象，以價(jià)值鏈分析和成本動(dòng)因分析等為主要手段，在價(jià)值鏈系統(tǒng)中尋找降低價(jià)值活動(dòng)成本的信息和方法，對(duì)管理流程和作業(yè)流程進(jìn)行優(yōu)化，以提高成本投入的有效性，以實(shí)現(xiàn)并保持企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。價(jià)值鏈成本控制的特點(diǎn)主要包括：
（1）強(qiáng)調(diào)事前成本控制，即企業(yè)應(yīng)從戰(zhàn)略的高度出發(fā)，根據(jù)內(nèi)外環(huán)境的變化采取恰當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)策略，如是采用前（后）項(xiàng)一體化來降低成本，還是采用兼并同業(yè)來實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。此乃成本控制的大前提，其決定了企業(yè)成本的高低。
（2）強(qiáng)調(diào)全過程的成本控制，即不單單對(duì)生產(chǎn)成本進(jìn)行控制，而是對(duì)產(chǎn)品的整個(gè)生命周期成本進(jìn)行控制，包括產(chǎn)品的研究與開發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本、生產(chǎn)成本、營(yíng)銷成本、物流配送成本、售后服務(wù)成本等。
（3）強(qiáng)調(diào)從根源上進(jìn)行成本控制，即將成本控制深入到價(jià)值活動(dòng)、作業(yè)及成本動(dòng)因?qū)哟巍３杀鞠淖鳂I(yè)，作業(yè)消耗資源。價(jià)值鏈成本控制建立在作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)上，將控制活動(dòng)深入到成本動(dòng)因?qū)樱瑥母瓷蠈?duì)成本進(jìn)行有效的控制。
（4）強(qiáng)調(diào)成本避免。企業(yè)是圍繞某種產(chǎn)品的生產(chǎn)或服務(wù)而進(jìn)行的一系列作業(yè)活動(dòng)的總和，即有增值作業(yè)，也有非增值作業(yè)。非增值作業(yè)在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的過程中并非不必要，但是可以通過持續(xù)改善而將其成本降低或消除。價(jià)值鏈成本控制高度關(guān)注非增值作業(yè)，并注重補(bǔ)選消除非增值成本。
（二）基于價(jià)值鏈的成本控制的意義 主要表現(xiàn)在：
（1）有利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。基于價(jià)值鏈的成本控制從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略出發(fā)，注重分析企業(yè)與供應(yīng)商和顧客之間的關(guān)系以及企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈中各活動(dòng)間的聯(lián)系，突破了傳統(tǒng)成本控制容易引發(fā)短期行為的缺陷，使得成本控制具有全局性和全面性，稱得上是戰(zhàn)略成本控制。
（2）拓展了成本控制的深度。在宏觀上，價(jià)值鏈成本控制從戰(zhàn)略高度考慮成本，實(shí)現(xiàn)事前成本控制；在微觀上，深入到作業(yè)和成本動(dòng)因?qū)哟危瑥母旧峡刂瞥杀镜陌l(fā)生，使成本控制更有效。
（3）拓寬了成本控制內(nèi)容。基于價(jià)值鏈的成本控制，將成本控制范圍由傳統(tǒng)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本拓寬到產(chǎn)品的生命周期成本。在現(xiàn)代市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，對(duì)處于前端的研發(fā)、設(shè)計(jì)成本和處于后端的營(yíng)銷、服務(wù)等成本進(jìn)行有效管理和控制，對(duì)于提高顧客價(jià)值、增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)至關(guān)重要。
企業(yè)價(jià)值鏈由橫向、縱向和內(nèi)部三條價(jià)值鏈組成。這三條價(jià)值鏈在企業(yè)整個(gè)價(jià)值創(chuàng)造過程中有各自不同的功能，其成本控制重點(diǎn)也相應(yīng)有所差異。因此，本文分別對(duì)三條價(jià)值鏈各自的成本控制要點(diǎn)進(jìn)行分析，然后整合這三者構(gòu)建出企業(yè)的基于價(jià)值鏈的成本控制模式，如圖1所示：
三、基于價(jià)值鏈的成本控制模式構(gòu)建
（一）基于縱向價(jià)值鏈的成本控制 在當(dāng)今日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，要實(shí)現(xiàn)有效的成本控制，企業(yè)必須對(duì)由顧客、供應(yīng)商構(gòu)成的縱向價(jià)值鏈進(jìn)行分析。通過價(jià)值鏈分析、價(jià)值鏈整合和價(jià)值鏈優(yōu)化，進(jìn)行事前成本控制，從而降低成本并獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。縱向價(jià)值鏈如圖2所示。
（1）基于供應(yīng)商價(jià)值鏈的成本控制。供應(yīng)商價(jià)值鏈的成本主要發(fā)生在訂貨、驗(yàn)收、質(zhì)檢、搬運(yùn)、運(yùn)輸、倉儲(chǔ)等過程中。另外，企業(yè)與供應(yīng)商的協(xié)調(diào)成本、采購的時(shí)間成本以及供應(yīng)商的研發(fā)能力等均會(huì)對(duì)企業(yè)成本產(chǎn)生重大的影響。基于供應(yīng)商價(jià)值鏈的成本控制的重點(diǎn)，主要包括：首先，企業(yè)應(yīng)從戰(zhàn)略的高度出發(fā)，結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，適時(shí)地進(jìn)行價(jià)值鏈整合。如果供應(yīng)商價(jià)值鏈成本占產(chǎn)品生命周期成本的比重較大，企業(yè)又希望有效控制原材料等投入的成本、質(zhì)量及供應(yīng)的可靠性等，則可以并購供應(yīng)商，實(shí)施后向一體化戰(zhàn)略。其次，對(duì)供應(yīng)商實(shí)行分層管理。企業(yè)應(yīng)綜合各供應(yīng)商引起的總成本、折扣條件以及運(yùn)送時(shí)間等方面的貨幣信息和非貨幣信息，對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。篩選出適合企業(yè)的供應(yīng)商，并對(duì)這些供應(yīng)商進(jìn)行分層管理。企業(yè)應(yīng)適時(shí)地優(yōu)化采購程序，降低交易成本，并著眼于對(duì)重要供應(yīng)商的成本控制。另外，企業(yè)應(yīng)注重對(duì)顧客價(jià)值鏈進(jìn)行優(yōu)化。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)與重要供應(yīng)商之間的聯(lián)系，建立戰(zhàn)略合作聯(lián)盟，從而實(shí)現(xiàn)信息共享，簡(jiǎn)化交易程序，優(yōu)化物流程序，以達(dá)到降低存儲(chǔ)、時(shí)間、協(xié)調(diào)等成本。
（2）基于顧客價(jià)值鏈的成本控制。銷貨環(huán)節(jié)是聯(lián)系企業(yè)與顧客的重要一環(huán)，也是企業(yè)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的重要途徑。顧客價(jià)值鏈的成本主要發(fā)生在倉儲(chǔ)保管、訂貨處理、運(yùn)輸、退貨、售后服務(wù)等過程中。基于顧客價(jià)值鏈的成本控制的重點(diǎn)，主要包括：首先，企業(yè)應(yīng)從戰(zhàn)略的高度出發(fā)，結(jié)合戰(zhàn)略目標(biāo)，適時(shí)地進(jìn)行價(jià)值鏈整合。同樣，根據(jù)交易成本理論，企業(yè)可以實(shí)行前向一體化戰(zhàn)略，以節(jié)約交易成本，并達(dá)到控制和掌握市場(chǎng)，增強(qiáng)對(duì)消費(fèi)者需求變化的敏感性的目的。其次，對(duì)顧客實(shí)行分層管理。根據(jù)“二八原則”可知，企業(yè)銷貨收入的80%僅是通過20%的顧客來實(shí)現(xiàn)的。眾所周知，服務(wù)成本與服務(wù)水平存在背反效應(yīng)，要提高服務(wù)水平，必然會(huì)增加相應(yīng)成本。因此，為了實(shí)現(xiàn)既定成本下顧客價(jià)值最大化，企業(yè)應(yīng)將服務(wù)的重心放在與重要顧客的關(guān)系的保持和維護(hù)上。另外，企業(yè)應(yīng)注重對(duì)顧客價(jià)值鏈進(jìn)行優(yōu)化。企業(yè)增強(qiáng)與顧客間的聯(lián)系，建立信息共享機(jī)制，消除冗余的環(huán)節(jié)，制定標(biāo)準(zhǔn)化的業(yè)務(wù)流程，提高服務(wù)的效率，從而降低服務(wù)成本。
（二）基于橫向價(jià)值鏈的成本控制 橫向價(jià)值鏈由企業(yè)和其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手組成。在現(xiàn)代市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，企業(yè)要想獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，就要爭(zhēng)取比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更低的成本。因此，基于橫向價(jià)值鏈的成本控制的重點(diǎn)，主要包括：首先，選擇適當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。企業(yè)應(yīng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈進(jìn)行比較分析，識(shí)別競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)內(nèi)外環(huán)境及自身特點(diǎn)，選擇適當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略。如果企業(yè)想通過低成本來獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，則可以通過同業(yè)并購來實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，從而降低成本的；如果企業(yè)想通過差異化來獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，則企業(yè)可以加大研發(fā)投入，充分挖掘顧客需求，生產(chǎn)出滿足顧客需求的產(chǎn)品，塑造自身的品牌特色。其次，收集競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本信息進(jìn)行標(biāo)桿管理。企業(yè)收集與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的關(guān)鍵性歷史數(shù)據(jù)，如競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手上下游供應(yīng)商和顧客的數(shù)目、名稱、聯(lián)系方式、合作方式，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的產(chǎn)品的基本工序、特征等。此外，還要存儲(chǔ)企業(yè)在過去形成的關(guān)于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)的成本、創(chuàng)造的價(jià)值、價(jià)值鏈上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來源等分析結(jié)果。企業(yè)可以這些信息來進(jìn)行標(biāo)桿管理，亦可作為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)策略選擇的依據(jù)。
（三）基于企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的成本控制 外部?jī)r(jià)值鏈對(duì)成本的影響主要體現(xiàn)在對(duì)戰(zhàn)略成本的影響上。當(dāng)企業(yè)戰(zhàn)略確定后，企業(yè)成本控制的重點(diǎn)就轉(zhuǎn)移到了企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)和流程上面。一般而言，企業(yè)的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈由產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、市場(chǎng)營(yíng)銷、售后服務(wù)幾個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成（如圖3所示）。內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈成本控制的重點(diǎn)，主要包括：首先，應(yīng)從價(jià)值鏈設(shè)計(jì)的角度出發(fā)，優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈。對(duì)企業(yè)的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈進(jìn)行分析，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，盡量消除非增值作業(yè)，降低非增值作業(yè)的成本，并增加增值作業(yè)的效率，從而實(shí)現(xiàn)成本的降低。另外，企業(yè)還應(yīng)通過優(yōu)化外部?jī)r(jià)值鏈來實(shí)現(xiàn)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的優(yōu)化。如企業(yè)通過與供應(yīng)商結(jié)成穩(wěn)定的合作關(guān)系或戰(zhàn)略聯(lián)盟，供應(yīng)商能夠及時(shí)提供所需的產(chǎn)品且產(chǎn)品質(zhì)量很高，企業(yè)就可以消除檢驗(yàn)、待工、倉儲(chǔ)等非增值作業(yè)成本。其次，深入到作業(yè)層次，分析和控制成本動(dòng)因。企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈成本控制建立在作業(yè)成本的基礎(chǔ)上，注重對(duì)成本動(dòng)因的分析。根據(jù)成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源的作業(yè)成本思想，企業(yè)應(yīng)深入分析作業(yè)、資源等成本動(dòng)因，并以此為基礎(chǔ)，進(jìn)行成本控制。在成本控制過程中，企業(yè)可以采用目標(biāo)成本法，標(biāo)準(zhǔn)成本法，核算成本差異，并分析差異產(chǎn)生的原因，從根本上對(duì)成本進(jìn)行控制。另外，將非核心或低增值部分的活動(dòng)外包出去或者整合價(jià)值鏈上下游的增值業(yè)務(wù)單元。根據(jù)交易費(fèi)用的理論，當(dāng)組織內(nèi)部的管理成本或交易成本高于在市場(chǎng)上的交易成本時(shí)，組織就應(yīng)該選擇內(nèi)部行為外部化；當(dāng)組織內(nèi)部的管理成本或交易成本低于在市場(chǎng)上的交易成本時(shí)，組織就應(yīng)該選擇外部行為內(nèi)部化。
四、基于價(jià)值鏈的成本控制模式實(shí)施中應(yīng)注意的問題
基于價(jià)值鏈的成本控制模式是對(duì)傳統(tǒng)成本控制模式的改進(jìn)和創(chuàng)新，能夠更好地符合企業(yè)發(fā)展的需要。然而，這種成本控制的模式并不是適用于所有的企業(yè)，其有效實(shí)施需要一定的前提條件。
首先，價(jià)值鏈的成本控制模式應(yīng)建立在流程式組織結(jié)構(gòu)模式上，采取扁平化組織結(jié)構(gòu)，實(shí)行跨職能部門的平行管理，來消除垂直管理的決策速度慢、對(duì)外界變化不敏感的弊病。這樣不僅能降低管理費(fèi)用和成本，還能提高了組織的運(yùn)轉(zhuǎn)效率及市場(chǎng)的反應(yīng)。
其次，基于價(jià)值鏈的成本控制模式的有效實(shí)施需借助高效的信息傳遞平臺(tái)。在企業(yè)內(nèi)部應(yīng)建立良好的ERP信息系統(tǒng)，保持企業(yè)物流、資金流、信息流的有效傳遞和統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的實(shí)時(shí)控制。在企業(yè)外部需要建立基于XBRL技術(shù)的信息交換平臺(tái)，從而實(shí)現(xiàn)與供應(yīng)商和顧客的信息傳遞與共享，以降低交易成本。
另外，基于價(jià)值鏈的成本控制模式的實(shí)施以作業(yè)成本會(huì)計(jì)核算方法為前提。在成本控制過程中，應(yīng)結(jié)合傳統(tǒng)的成本控制方法，如目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法等；應(yīng)重視業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，如采用平衡計(jì)分卡等方法來實(shí)現(xiàn)對(duì)成本控制效果的考核和信息的反饋，以不斷完善控制活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)的成本控制。
