企業(yè)合并 權(quán)益結(jié)合法 購(gòu)買(mǎi)法 會(huì)計(jì)處理 一、企業(yè)合并的含義
根據(jù)中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（CAS 20）第2條，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。
“合并形成一個(gè)報(bào)告主體”是指多個(gè)主體合并形成后的主體是一個(gè)報(bào)告主體，這里的主體是具有整體意義，是一個(gè)強(qiáng)調(diào)需要提供合并會(huì)計(jì)信息的新的報(bào)告主體，從法律角度看既可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體。
“交易或事項(xiàng)”是針對(duì)不同的合并情況定義合并的性質(zhì)，事項(xiàng)針對(duì)整體內(nèi)部，同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，并且這種控制并不非暫時(shí)性的，所以對(duì)于合并意愿是否真實(shí)以及最終的合并價(jià)格是否公允都無(wú)法界定，所以我們只能將這類合并定義為一種“事項(xiàng)”。而交易針對(duì)外部，非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并的企業(yè)在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制，具有獨(dú)立的合并意愿，并且通過(guò)談判協(xié)商最終可以達(dá)成公允價(jià)值，因此我們將這類合并定義為一種“交易”。
二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法
在企業(yè)合并時(shí)，通常我們有兩種會(huì)計(jì)處理方法：權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法。
權(quán)益結(jié)合法（Pooling of interest），其實(shí)質(zhì)是參與合并的各個(gè)企業(yè)現(xiàn)有的股東權(quán)益在合并主體中的聯(lián)合和繼續(xù)，不是一項(xiàng)購(gòu)買(mǎi)交易，因?yàn)檫@種企業(yè)合并無(wú)法明確區(qū)分購(gòu)買(mǎi)方與被購(gòu)買(mǎi)方。在權(quán)益結(jié)合法下，按被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額作為合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)投資的入賬價(jià)值。由于合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照賬面價(jià)值入賬，獲取的信息可靠，無(wú)需對(duì)合并方的凈資產(chǎn)調(diào)整為公允價(jià)值，而且不涉及商譽(yù)的確認(rèn)，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)工作，降低了會(huì)計(jì)成本。
購(gòu)買(mǎi)法（Purchase method），其首要任務(wù)是在于確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)方和被購(gòu)買(mǎi)方，實(shí)質(zhì)上是購(gòu)買(mǎi)方獲取對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)控制權(quán)的一項(xiàng)購(gòu)買(mǎi)交易，因此購(gòu)買(mǎi)法下，確定交易價(jià)格的基礎(chǔ)就是被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。作為一項(xiàng)交易，自然存在合并成本，購(gòu)買(mǎi)法下的合并成本購(gòu)買(mǎi)成本即為合并企業(yè)所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者是交易發(fā)生日，購(gòu)買(mǎi)方為了取得對(duì)其他企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)而支付的其他購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的公允價(jià)值，加上任何可歸屬于該項(xiàng)購(gòu)買(mǎi)的直接費(fèi)用。購(gòu)買(mǎi)交易過(guò)程中，當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方支付的購(gòu)買(mǎi)成本與其在被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所占的份額出現(xiàn)差異時(shí)，就形成了合并商譽(yù)，前者大于后者即為正商譽(yù)，反之，則為負(fù)商譽(yù)。
三、兩種方法對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的影響
權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法作為合并企業(yè)主流會(huì)計(jì)處理方法，由于對(duì)被合并企業(yè)的計(jì)量屬性，商譽(yù)的確認(rèn)等方面存在不同，以至于對(duì)會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生了不同的影響。
1、對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響
在權(quán)益結(jié)合法下，由于企業(yè)是按照歷史成本反映合并之后的資產(chǎn)和負(fù)債，有較高的可靠性，并且企業(yè)在合并前后均以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，因而合并企業(yè)前后的會(huì)計(jì)信息具有可比性。采用購(gòu)買(mǎi)法合并企業(yè)，由于合并中是以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，提供了被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)和負(fù)債的現(xiàn)實(shí)價(jià)格，有利于購(gòu)買(mǎi)方企業(yè)真正了解所控制凈資產(chǎn)價(jià)值。
2、對(duì)合并當(dāng)年利潤(rùn)表的影響
一般情況下，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值高于歷史成本，權(quán)益法下，不確認(rèn)商譽(yù)也不存在攤銷，后期形成的費(fèi)用也較低，而采用購(gòu)買(mǎi)法，合并企業(yè)的投資成本高于被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)，并在以后的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐期攤銷，形成企業(yè)的費(fèi)用。而且，權(quán)益結(jié)合法是將被合并方整個(gè)會(huì)計(jì)年度的利潤(rùn)納入合并報(bào)表，而購(gòu)買(mǎi)法僅將合并日后被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)納入合并報(bào)表。因此，采用權(quán)益結(jié)合法下的利潤(rùn)確認(rèn)要高于購(gòu)買(mǎi)法。
3、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響
采用權(quán)益結(jié)合法，因?yàn)楹喜⑵髽I(yè)是以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià)，合并企業(yè)在編制個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表是，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不變，仍按照歷史成本計(jì)價(jià)，不確認(rèn)商譽(yù)。而購(gòu)買(mǎi)法下，以被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，反映了凈資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)發(fā)生改變，形成的商譽(yù)也要在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中反映。
四、保留權(quán)益結(jié)合法的意義
我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方面，廣泛借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了權(quán)益結(jié)合法，要求所有的企業(yè)合并不得采用權(quán)益結(jié)合法核算，而必須采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行處理。我國(guó)確在企業(yè)合并保留了權(quán)益結(jié)合法，將權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用于同一控制下企業(yè)合并中。從我國(guó)的具體國(guó)情出發(fā)，權(quán)益結(jié)合法有其存在的意義，主要有以下幾個(gè)方面：
1、權(quán)益結(jié)合法能對(duì)實(shí)施合并企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生有利的影響
我國(guó)進(jìn)入WTO之后，在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的情況下，企業(yè)可以通過(guò)合并，提高自己競(jìng)爭(zhēng)力，擴(kuò)大發(fā)展。因此采用權(quán)益結(jié)合法，將被合并方整個(gè)會(huì)計(jì)年度的利潤(rùn)納入合并報(bào)表，確認(rèn)的利潤(rùn)較高，有利于吸收資金，提高企業(yè)的信譽(yù)。
2、權(quán)益結(jié)合法能對(duì)國(guó)有控股企業(yè)合并影響較小
針對(duì)我國(guó)目前同一控制下的企業(yè)合并，大多是在國(guó)有控股企業(yè)之間完成。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上分析，國(guó)有控股企業(yè)合并只是我國(guó)國(guó)有資源的轉(zhuǎn)移和有效利用，不會(huì)產(chǎn)生相關(guān)利益流入或流出，因此采用權(quán)益結(jié)合法更為合理。
3、權(quán)益結(jié)合法可靠性高、實(shí)施程序簡(jiǎn)單易行
購(gòu)買(mǎi)法的實(shí)施，需要對(duì)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，確認(rèn)形成的商譽(yù)，而我國(guó)目前公允價(jià)值評(píng)估遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到國(guó)際水平，存在一定缺陷。而權(quán)益結(jié)合法以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià)，合并企業(yè)在編制個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表是，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不變，仍按照歷史成本計(jì)價(jià)，不確認(rèn)商譽(yù)，具有較高的可靠性實(shí)施程序簡(jiǎn)單易行。
