編者按：《高等學校財務制度》規定，高等學校實行“統一領導、集中管理”的財務管理體制；規模較大的學校實行“統一領導，分級管理”的財務管理體制。近些年來，我國高校在高等學校管理體制改革與實踐的過程中，分別就高等學校財務管理體制改革的問題進行了各種探索與嘗試。這其中，有成功的經驗，也有不容忽視的問題和教訓。一些學校由于過分強調下放財權，管理與控制跟不上，學校資金分散，校本部宏觀調控能力減弱；二級單位財務管理基礎工作薄弱，管理失控，會計信息失真；部分二級單位不能很好地處理局部與整體，眼前與發展的關系，只顧眼前，不顧發展，違反財經紀律，侵占學校利益，有的甚至給學校帶來了較為嚴重的財務風險。
近幾年來，在總結我國高校財務管理體制改革實踐經驗的基礎上，更多的高校選擇了“統一領導、集中管理”的財務管理模式。因為這種模式更有利于實現學校的“統一領導”，有利于集中校內資金、防范資金風險和防止會計信息失真、防止學校利益受到侵占。同時，也有利于嚴格執行財經紀律和財務管理的專業化。
在“統一領導、集中管理”的財務管理模式下，各教學院、系等二級預算單位一般均不設立獨立的財務機構，財會事務由學校集中管理、統一核算。但是，在這種“集中管理”模式下，由于工作特點及學校發展的需要，各高校仍不可避免地存在少數經批準設立的二級預算單位的財務機構以及學校全資的二級法人經濟組織。對這些二級財務機構的管理，怎樣才能使學校的經濟利益得到有效維護，學校既能在財務工作方面實現有效的“統一領導”，又能使這些二級單位的經營自主權得到激勵，這其中有許多矛盾和問題需要研究和解決。這篇文章從會計委派制的基本理論入手，結合高等學校財務管理的實際，對高等學校在學校內部實行會計委派制的問題進行了研究。全文將分兩期刊載。
一、我國會計委派制所產生的背景
改革開放使我國的社會政治、經濟生活的各個方面發生了巨大的變化。但是，在新的經濟體制轉軌時期，由于新的體制未完全確立，適應市場經濟需要的法律體系尚不完備，社會監督體系亦不健全，致使社會經濟活動中出現了一些亟待解決的問題。
一方面，一些國有企業，由于所有者主體的“缺位”，對經營者缺乏必要的監督和約束，廠長（或經理）為實現個人的經濟目標而人為調節成本、利潤的問題有增無減，國有資產流失日益嚴重，引起社會各方面的關注。一些行政事業單位，由于內部控制制度和監督機制不健全，致使國家財政收入流失，國有資產受到侵占，與此同時，也為各種貪污腐敗等經濟犯罪提供了便利。這些問題反映在會計工作上，突出地表現為會計基礎工作薄弱，約束機制不健全，以致在資金的使用和管理上存在較大漏洞，信息失真，秩序混亂，造假嚴重。
另一方面，我國的經濟體制改革尚未完全解決諸如產權制度等深層次的根本性問題，社會調控和監督體系還不完善，特別是注冊會計 師尚未發揮真正意義上的經濟警察的作用，法律制度建設相對滯后，約束與懲戒力度不夠，在一定程度上影響了會計工作的有序性和會計信息的真實性。會計信息失真已經成為我國經濟生活中不容忽視的社會問題之一。提高會計信息的可靠性和真實性，已迫在眉睫。在此背景下，從改革會計人員管理體制入手，試行會計委派制，這是十分必要的。可以這樣講：會計委派制的根本目的就是要保證會計信息的真實性；會計信息失真問題為會計委派制的提出與推行提供了直接的驅動力量。
對上述問題的產生原因進行深刻的分析，人們普遍認為，監督機制不健全是產生問題的重要因素，因此，建立有助于強化會計監督的會計人員管理體制自然成為人們關注的焦點。
目前，我國的會計人員管理體制，是“用人單位自己管理為主”，即由各單位自主地設置會計機構、任免會計人員并對會計人員進行日常管理，政府有關部門（如財政部門或企業主管部門等）僅是對會計人員的從業資格、專業技術資格等進行間接管理。在這一體制下，會計人員隸屬于所服務的單位，并對本單位的行政領導負責。因此，盡管《會計法》賦予會計人員監督本單位經濟活動的職責，但由于現行管理體制的局限性，法律賦予會計人員的監督職能實際上難以完全履行。
從上述分析可以看出，一方面解決經濟生活中的一些現實問題需要強化會計監督，而另一方面現行的會計人員管理體制又使會計人員行使會計監督有諸多的困難。這就促使人們對會計人員管理體制進行反思，提出要進行會計人員管理體制改革，會計委派制也正是在這樣的背景下應運而生。
二、會計委派制的理論依據
自會計委派制實行以來，盡管在實際運行中取得了很大的成效，但是在運行過程中也暴露出種種不盡人意之處，并且存在許多難以解決的問題。因此，理論界一直在探討會計委派制產生的理論根據，希望能夠在理論上對會計委派制進行全面的、系統的解釋和說明。關于會計委派制的理論依據，目前理論界存在多種解釋，主要有“委托代理說”、“內部人控制說”、“受托責任說”、“會計監督說”等，這些理論分別從不同的角度對會計委派制的產生及內涵進行了分析與探討。
（一）理論界的幾種主要觀點
1、“委托代理說”主要觀點
這種觀點認為，實行會計委派制的根本目的是為了防范會計信息失真，而會計信息失真的真正原因，在于委托代理制下存在的委托代理雙方的效用函數不一致、信息不對稱、契約不完備幾個非均衡特征，致使會計在企業代理關系中處于兩難境地。
現代企業制度要求會計以獨立、客觀、公正的身份出現在所有者和經營者之間，但是由于會計隸屬于所在單位的一個職能部門，經營者直接控制著會計人員的利益，決定著會計人員的去留、升遷、獎懲等。而經營者的利益應決定于其代理業績的好壞，代理業績的好壞應由會計人員向所有者報告，因此會計人員與經營者之間存在著相互制約的關系，而所有者對會計人員的利益不能直接控制。這樣，當所有者與經營者的利益發生沖突時，會計人員出于自身利益的考慮，往往會偏向維護經營者的利益，從而損害所有者的利益。
因此，只有在委托人和代理人之間形成有效的激勵與監督機制，才能最大限度地降低經營者背離所有者目標的可能性，才能最大限度地維護所有者自身利益，才能最大限度地避免會計信息失真。治理會計信息失真的對策之一就是完善會計人員管理體制，實行會計委派制。
2、“內部人控制說”的主要觀點
“內部人控制”是日本學者青木昌彥分析了20世紀70年代和80年代中歐、東歐國家經濟體制改革過程中出現的特有情況而提出的，他認為社會主義國家的國有企業由計劃經濟向市場經濟體制過渡時期將不可避免出現“內部人控制”問題。按照他的定義，“內部人控制”現象是指國有企業內部人員（如廠長或經理，職工等）在事實上而非法律上擁有了對企業投資、利潤使用等重要經濟資源和決策的控制權，并以此來侵蝕作為“外部人”所有者的合法權益。而這些內部人往往并不是企業資產的所有者。
我國部分學者從控制“內部人控制”的角度闡述了實行會計委派制的必要性。
我國國有企業的內部控制主要是經營者控制，股東會和董事會形同虛設、董事長和總經理合二為一等違反公司法基本原則的做法廣為流行，實際上把所有者排除在企業之外。企業經營者以“法人代表”的身份掌握著企業的最終控制權。企業經營者實際上是在沒有內外監督的情況下全權經營這部分國有資產，于是便相當廣泛地發生了“內部人控制”問題。
在內部人控制的情況下，企業的會計行為深受“內部人控制的影響”。主要原因在于，當前我國會計人員的工資福利待遇、職位升遷實際上都是由企業所決定的，其個人利益與企業利益緊密相聯。在這種情況下，會計人員實際上已成為企業內部人之一，會計也就成為內部人實行控制的工具。同時，外部監督不力，也使“內部人控制”有恃無恐。企業內部人為了表明其已完成受托責任，在缺乏有效外部監督機制的情況下，必然會利用會計這一工具，加工形成符合他們需要的會計信息。在這種情況下，會計信息是根據企業內部人的需要而不是根據客觀事實產生的，其失真是可想而知的。由此可見，我國會計信息失真問題是在“內部人控制”、會計成為內部人實行控制的工具以及外部監督不力等因素的共同作用下而形成的。
由于“內部人控制”現象的存在，導致了經營者往往要授權會計人員提供虛假的會計信息，通過對財務報表上披露的會計信息進行粉飾借以掩飾其違法行為。
因此，可以通過推行會計委派制，使會計人員隸屬于所有者而非經營者，通過對會計信息的生成過程進行實時控制，借以對經營者進行強有力的監督，從而達到控制“內部人控制”的目的。
3、“受托責任說”主要觀點
受托經濟責任是財產所有權與經營管理權分離的必然產物，在兩權分離的條件下，由于財產所有權的授權，在財產所有者與經營管理者之間會形成一種受托經濟責任關系。具體說來，一方面財產所有者將財產授權或委托給經營管理者進行經營管理，并授予其使用、處分財產的權限；另一方面經營管理者作為合法的代理人，自主支配和使用財產，對日常經營管理活動實施決策和指揮，并要直接對所有者承擔受托經濟責任，保護財產安全完整，加強經營管理，提高經濟效益，并負責向所有者提出經營業績報告。財產所有者與經營管理者之間實質是一種經濟上的契約關系，契約中財產所有者對經營管理者規定的責任，稱之為受托經濟責任。財產所有者為了考核并確定經營者履行受托經濟責任的情況，就必須對經營管理者的經營管理業績進行審查和評價，以便確定或解除經營管理者的受托經濟責任。
在企業的財務會計領域，經營者和財務會計人員應是共同接受企業所有者的委托，二者的地位應該是平行的，這種平行地位的存在是提供客觀真實的會計信息的前提。財務人員只有獨立于企業管理者才可能對受托責任完成情況做出客觀真實的描述。而在實際工作中，往往是財務人員受托于經營者，這就為會計信息失真提供了肥沃的土壤，這也是目前虛假會計信息屢禁不止的頑癥所在。
要對會計信息進行徹底的根治，對企業會計機構進行改革，改變現有會計人員管理體制是關鍵。財務會計人員的使命是按照企業會計準則和有關會計法規的規定，提供有關企業生產經營的真實信息，其職能主要是協助完成受托管理責任，重在反映，而不應干涉企業的生產經營活動。因此，企業的財務會計人員應由企業的所有者進行委派，只有這樣，才能促使接受所有者委托的受托者更好地保證會計信息質量，完成受托責任。
4、“會計監督說”的主要觀點
會計監督是社會主義市場經濟條件下所進行的監督管理的一個重要的組成部分，是會計工作的基本職能之一。
在探討會計委派制產生的理論依據時，有許多學者從會計監督的視角出發，對這一問題進行了深入的研究。
他們對我國會計監督的現狀進行了總結，并且指出會計監督弱化導致了會計信息普遍失真。他們認為隨著經濟體制改革的不斷深入，政府作為社會經濟管理者，逐步取消了對企業經營的干預，企業自主權隨之擴大，所有者和經營者出現了利益上的沖突，監督和被監督出現了矛盾，由此出現了會計監督弱化現象。主要體現在以下幾個方面：（1）對企業經濟活動監督不力；（2）對會計信息質量監督不力；（3）對會計人員行為監督不力。
這種觀點認為，我國會計監督職能弱化存在多種原因，如會計監督制度不健全、會計監督體系不完善、部分會計人員素質不高等等。但是現行會計管理體制不健全是比較重要的原因。就國有企業來說，隨著企業的所有權和經營權日益分離，會計隸屬于企業，但卻沒有相應的會計管理體制與之相配套，忽視了給予會計人員應有的利益保障，這也導致會計監督職能弱化。主要表現在：其一，會計人員均隸屬于本企業，他們的根本利益與企業利益息息相關，在企業局部利益與國家整體利益不相協調的情況下，會計人員出于自身利益的考慮，很難旗幟鮮明地維護國家的整體利益，各級政府部門在維護會計人員權益方面還存在許多不如意的地方，這就造成了許多會計人員執法力度不足。其二，會計人員的工作還是謀生的手段，會計人員的職務、工資、獎金、住房分配等都掌握在企業經營者手中，而會計法規也未有切實可行的保護會計人員的措施。這樣，會計人員為了謀生，往往屈從于直接領導者的壓力，有的甚至利用掌握的會計知識和技術，為企業違法行為出謀劃策，編造虛假會計信息。長此以往，就會嚴重影響會計監督的權威，削弱會計監督的職能。
要大力加強會計監督，充分發揮會計監督的職能作用，必須從會計監督弱化的根源入手，采取綜合治理的辦法，加以解決，這些措施包括根本措施和配套措施，其中改革現行會計管理體制，推廣和完善會計委派制就是一條根本措施。經濟體制的轉軌，企業所有權和經營權的分離，暴露了舊的會計管理體制下，會計人員絕對依附企業的弊端，因此構建新型會計人員管理體制，成為強化會計監督的關鍵。改革現行的會計管理體制，一是要改革會計人員與其隸屬單位的關系。把會計人員人事管理從會計業務單位人事管理中分離出來，使會計人員脫離所在單位的依附關系，不再受到行政領導的約束。這就需要有一個專門的會計管理機構，來主管會計人員的人事、工資等，使會計人員的工資、福利待遇與聘用單位脫鉤。二是會計人員的使用要由會計管理機構統一管理。會計管理機構負責對會計人員的選擇、聘用、委派和考核等工作，對委派會計人員有權進行獎懲。持這種觀點的人認為，這些舉措有利于會計人員大膽行使《會計法》所賦予的職權，獨立執法，維護國家利益和企業的合法權益，保證國家財經法規、制度的貫徹執行。
（二）實行會計委派制的必要性——幾種觀點的綜述
前述幾種主要理論觀點，均屬于支持實行會計委派制的理論見解。綜合這幾種理論，得出的結論是實行會計委派制是非常必要的。
從理論上說，無論是從受托責任學說的角度還是從代理理論的角度看，會計委派制的形成和發展都是必然的。隨著資產所有權與經營權的分離，資產所有者和經營者就形成了一種委托代理關系，所有者為了盈利（或某種需要），投入資金設立企業，并聘請經營者負責企業實體的營運，所以企業的最終權力來自于所有者。所有者通過授權，致使企業經營者獲得了經營權。經營者作為受托者，應對委托者負責，其經營目標應是使委托者的利益最大化。但由于資產所有者和經營者的利益并不完全一致，經營者有可能背離所有者的利益，表現在“道德風險”和“逆向選擇”兩個方面。這種背離是以信息不對稱為條件的，即作為委托者的企業所有者和作為受托者的企業經營者，由于各自掌握的信息量不對等，為這種背離的產生提供了便利。因而，作為記錄和提供企業財務信息的會計人員，其地位和立場問題也就顯得很重要、很突出。如果他能站在委托者即所有者的立場上，無疑能成為委托者和受托者之間利益沖突的一個理想的制衡因素，起到很強的監督作用，減少了信息不對稱對委托者的不利影響。如果他站在受托者即經營者的立場上，則會加大經營者背離所有者的利益的可能性，加大信息不對稱對委托者的不利影響。這樣看來，企業主要會計人員由委托者即企業所有者直接委派是理順會計人員、所有者、經營者之間關系的最佳途徑。這樣做的目的是：其一，所有者能夠降低成本；其二，所有者能夠適時有效地監督經營者的經營行為，保證會計信息的真實性。因此，會計委派制是將企業會計游離于企業經營者控制之外，而非游離于企業之外。所以，作為企業員工之一的會計人員和作為企業職能部門之一的會計部門應隸屬于所有者領導。
從我們國家的實際情況來看，隨著改革的深入發展，財經紀律松弛、會計信息失真、國有資本流失已經成為一種比較普遍的現象。造成這種現象的原因固然有許多，但現行會計人員管理體制不完善是一個重要原因。無論是國有企業還是國家提供資金的行政事業單位，會計人員隸屬于企業或者單位，其職務、工資、獎金、住房分配等都掌握在企業經營者或者事業單位負責人手中。在會計人員本身利益與企業或者事業單位的利益息息相關的情況下，他們很難在企業或者單位局部利益與國家整體利益出現矛盾的時候堅決維護國家利益。相反，往往屈從于領導者的壓力，編造和提供虛假會計信息。這樣一來，會計監督的職能也受到削弱，甚至造成國有資本被不斷侵蝕。而改革現行的會計管理體制，實行會計委派制，無疑是改變這種局面、加強會計監督的一個良好的辦法。
實行會計委派制，徹底改變會計人員與其隸屬單位的關系，使會計人員脫離所在單位的依附關系，不再受到行政領導的約束，其會計人員的工資、福利待遇與聘用單位脫鉤，而由專門的會計人員管理機構統一管理，而且會計人員管理機構還負責對會計人員的選拔、聘用、委派和考核等工作，對委派會計人員有權進行獎懲。
（三）尚需研究解釋的問題
在上述幾種理論認識的基礎上，雖然可以得出有必要實行會計委派制的結論，但并不能全面、合理地解釋會計委派制。
首先，幾種理論多為立足于對企業單位實行會計委派制進行理論分析，有的理論則是以現代企業的兩權分離為前提，依據這些理論，無法對行政事業單位以及企業集團內部實行會計委派制的問題進行充分的說明，由此暴露出這些理論缺乏完整性。
其次，上述部分理論的前提是由于會計人員出現了“雙重身份”，導致會計職能弱化，會計人員處于兩難的境地。為改變這種境況，其對策便是實行會計委派制。其實，實行會計委派制本身也很有可能會使受派會計人員處于委派方與受派方矛盾之間的兩難境地，企業會視受派會計人員為“外來人員”、“異己力量”，使得會計職能仍然無法很好地實現。由此可見，這種理論解釋尚需進一步探討。
再次，“內部人控制問題”的原因是多方面的，國有資本管理、監督和運行機制以及有效的公司治理結構的真正建立等方面的問題，恐怕是問題的癥結所在。既然如此，僅靠實行會計委派制是不可能真正解決“內部人控制問題”的。
另外，在現代企業中，會計機構和會計人員對本單位日常生產經營活動的控制屬于企業內部控制的一個有效組成部分，是一種企業內部監督。如果將會計機構和會計人員從企業獨立出去，置于企業所有者的控制之下，就有可能造成企業外部干預企業生產經營的現象。如果是國有企業，就有可能出現新的“政企不分”的弊端。
（四）區別不同情況，客觀認識會計委派制
就會計委派制本身而言，它僅僅是改進會計人員管理體制，強化會計監督職能，防止會計造假的一項可以研究采取的有效措施，并不是治理會計信息失真的唯一的靈丹妙藥。過分地夸大會計委派制的作用和對其有效性全面否定的態度均是片面的。
會計委派制作為一種新生事物，無論在理論上還是在實踐中，都存在一些需要解決的問題，如會計委派制實施的范圍，會計委派人員的地位問題以及會計委派制與現代企業制度的關系、會計委派制與現行法律的銜接等等。
因此，對于會計委派制，應注意區別不同情況，客觀地分析認識。
三、會計委派制的內涵
要完整地理解會計委派制，必須搞清會計委派制的實質、委派主體、委派客體等基本問題。
（一）會計委派制的實質
會計委派制產生的根源是會計人員與企業或者單位存在利益相關的關系，其職務、工資、獎金等都掌握在企業經營者或單位負責人手中，會計人員往往站在企業經營者或單位負責人的立場，聽命于他們的指示，屈從于他們的壓力，編造和提供虛假的會計信息。
會計委派制所需解決的根本問題。就是要使會計人員無論從人事關系還是經濟利益方面均能脫離企業或者單位的控制，最終形成財產所有者對會計人員垂直管理的新會計人員管理體制。
真正的會計委派制，就應該徹底改變會計人員與其隸屬單位的關系，使會計人員脫離所在單位的依附關系，不再受到行政領導的約束，其會計人員的工資、福利待遇與聘用單位相脫鉤，而由專門的會計人員管理機構統一管理，而且會計人員管理機構還專門負責對會計人員的選拔、聘用、委派和考核等工作，對委派會計人員有權進行獎懲。尤其是被委派的會計人員的工資、福利、獎金原則上應由委派主體即派出機構統一管理、統一考核、統一發放。
綜上所述，會計委派制是為了遏止會計信息失真、加強會計監督職能、確保國有資本保值增值，由代表所有者行使職能的會計人員管理主體，向其投資的各企業或者提供資金的各單位各部門委派會計人員。會計人員管理主體具體負責會計人員的人事關系、工資關系，負責會計人員的選拔、聘用、委派、考核、獎懲等工作。因此，會計委派制的實質是一種財產所有者（或出資人）向受托經營、管理的企業或單位委派會計人員的制度。
（二）會計委派制的主體
委派主體是指委派會計人員的派出單位，也就是會計人員的管理機構。會計委派制的實質決定了這一委派制度的主體（即派出方），應該是財產所有者。確定這一問題的唯一標準就是產權的歸屬。也就是說會計委派制應遵循“誰出資、誰委派”的原則。
對于國有企業而言，其資本屬于國家。在我國國有資本所有者的職能是由國家在行使的情況下，會計委派的主體是國家。這里應該注意理解清楚的問題是，國家向這些企業委派會計人員，并不是作為行政管理者對這些企業行使行政管理職能，而應理解為國家作為國有資本所有者的代表對經營國有資本的國有企業實行會計委派制。
對于行政事業單位而言，由于其資金來源主要靠財政撥款和財政補貼，因此，國家作為資金來源的提供者，也有權通過委派會計人員的方式對其進行監督。
除此之外，一些比較大的企業或集團公司在其企業或集團公司內部，也可以作為委派主體向其下屬的企業或子公司委派會計人員，通過對委派的會計人員進行直接管理來強化對下屬企業或子公司的經營控制，這類會計委派可以認為是一種延伸意義上的委派主體。
（三）會計委派制的客體
委派客體，是指接受委派會計人員的單位，也就是會計人員的派入單位。在明確了會計委派制委派主體的同時，委派客體的問題已經很明確了。但是，這里應該注意對委派客體認識上的一個誤區。委派客體問題，實際上是一個會計委派制的適用范圍問題。有許多人誤認為，既然是國家三令五申要實行和推廣會計委派制，那么就應該在全國范圍內不分企業性質，不分非營利組織性質，一概實施。這種認識顯然是擴大了委派客體的范圍，違背了會計委派制的理論依據，是錯誤的。
會計委派制作為一項由國家推行的一種財產所有者的制度，其委派客體應該只涉及有國有資本投入的企事業單位。具體范圍視企事業單位的具體情況而有所不同：
1、政府機關應該實行會計委派制，這一點是毫無疑問的，因其資金主要是來源于國家各級財政的撥款。
2、對于事業單位，因其為非營利組織，有國有與非國有之分。所以，不能簡單地一律實行會計委派制。對主要資金來源于國家的國有的事業單位，可以實行會計委派制，如公辦學校、國家補貼的醫院等。對于非國有的事業單位，如民辦學校、私立醫院等則不宜實行會計委派制。
3、對于企業，應該首先區分國有與非國有企業。非國有企業一般不宜強制實行會計委派制。對于國有企業，也應該區分全資、控股、不占控股地位等不同情況。對國有全資、控股企業應該實行會計委派制，而對于國有資本不占控股地位的企業則應視全體所有者意愿而定。
綜上所述，會計委派制的客體，即會計委派制的實施范圍具體應為國家行政機構、經費全部或主要由財政供給的事業單位、國有企業、國有控股公司。
（哈爾濱工程大學 張佩玲）
