湖北審計2001.8
CPA防范風險的新舉措
馬慧知
已實施了五年的《獨立審計實務公告第1號——驗資》（以下簡稱《驗資公告》將于2001年1月21日進行了修訂。修訂后的《驗資公告》將于2001年7月1日起施行。這次修訂不僅是在形式上對原公告作了調整，更重要的是在內容上進行了重大調整和修改，為CPA防范風險提供了新舉措。
一、將變更驗資納入了獨立審計準則的規范范疇
驗資包括設立驗資和變更驗資，但原《驗資公告》并未將變更驗資納入規范范疇，僅規范指南對變更驗資有所涉及。而規范指南不具有法定約束力，因此CPA在執行變更驗資業務時無法可依，存在著較大的風險。這次修訂的一項重要內容就是將變更驗資納入了獨立審計準則的規范范疇，并對變更驗資的定義。審驗范圍、驗證方法等內容都進行了說明。這樣，不僅規范了CPA的變更驗資執業，而且使其執業有了法律依據，降低了執業風險。
二、對審驗程序、審驗證據提出了更高的要求
除將變更驗資納入了獨立審計準則的規范范疇這一重大變化外，這次修訂還對CPA在執業過程中應執行的審驗程序、應獲取的審驗證據都做出了補充規定，提出了更高的要求。雖加大了執業難度，卻能使CPA更有效地防范風險。主要表現在以下幾方面：
1．新《驗資公告》要求：“注冊會計師應當向被審驗單位獲取注冊資本實收情況明細表或注冊資本變更情況明細表。”這是新增的一個重要的審驗程序，使得CPA獲取的審驗證據更加充分。而原《驗資公告》對此問題并未作出要求。
2．對于出資者投入的資本及其相關的資產、負債，CPA應當采取的驗證方法，新《驗資公告》也作出了更完善的補充規定：（1）以貨幣出資的，新《驗資公告》要求CPA“應當在檢查被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證、對帳單及銀行函證回函等的基礎上審驗出資者的實際出資金額”，即在原審驗程序的基礎上增加了銀行函證程序，增加了銀行函證回函這一審驗證據。對于股份有限公司向社會公開募集的股本，新《驗資公告》在原有檢查呈銷協議、募股清單要求的基礎上，增加了檢查股票發行費用清單這一審驗程序。（2）以房屋、建筑物、機器設備和材料等實物出資的，原《驗資公告》要求CPA實地清點實物。新《驗資公告》則要求CPA監盤實物，這一要求使得審驗程序更明確，更符合CPA的執業規范。（3）由于新《驗資公告》將變更驗資納入了獨立審計準則的規范范疇，因此增加了變更驗資的驗證方法，即對變更資本的變更情況，“應當按照國家有關規定，在審計的基礎上驗證其價值”。
3．對于出資者以實物、知識產權、非專利技術和土地使用權等出資，國家規定應當在一定期限內辦理產權轉移手續，但在驗資時尚未辦妥的，新《驗資公告》要求“注冊會計師應當獲取被審驗單位與其出資者簽署的在規定期限內辦妥產權轉移手續的承諾函，并在驗資報告的說明段中予以反映”。而原《驗資公告》對此僅作出了一般性要求，即要求CPA驗證被審驗單位與其出資者是否辦理了財產轉移手續，對驗資時尚未辦妥這一特殊卻又普遍存在的情況卻未作出審驗上的要求。新《驗資公告》的規定使得CPA執行的審驗程序更完整，獲取的審驗證據更充分，減少了以后承擔不必要的風險。
三、對驗資報告進行了巨大修改
驗資報告是CPA驗資工作的最終產品，是具有法律效力的證明文件。這次修訂對驗資報告的效用作出了明確規定，對驗資報告的格式、內容以及出具等都作了重大修改，對明確CPA的責任。減少其風險提供了法律依據。
1．新《驗資公告》明確指出“驗資報告應當合理地保證已驗證的被審驗單位的注冊資本的實收或變更情況符合國家相關法規的規定和協議、合同、章程的要求，但不應被視為被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續經營能力等的保證”。這對CPA執業質量提出了明確的要求，更重要的是它明確了驗資報告的效用，對今后如因驗資報告使用不當造成的糾紛，CPA便有了抗辯的法律依據，增加了對CPA的保護力度。
2．驗資報告格式、內容上的重大變化。原《驗資公告》規定的驗資報告包括標題、收件人、范圍段、意見段、簽章和會計師事務所地址、報告日期和附件7個部分。（1）修訂后的驗資報告的一個重大變化就是增加了說明段，使說明段成為了“法定”的報告內容，并明確規定額將驗資報告的用途、使用責任及CPA認為應當說明的其他重要事項寫進說明段。這些內容將更有助于保護CPA。而原《驗資公告》規定中，說明段僅在CPA與被審驗單位存在異議，且無法協商一致時，或在CPA認為必要時，才在意見段后增列。而且，說明段的內容遠不如修訂后所包含的內容完整。這從前面的分析可以看出。（2）驗資報告的另一重大變化就是將附件部分取消了，同時要求CPA出具驗資報告時，附送已審驗并經被審驗單位簽章的注冊資本實收情況明細表或注冊資本變更情況明細表以及其他必要的文件。這一修改明確了被審驗單位的會計責任和CPA的審驗責任。因為如果附件作為驗資報告的正式內容，CPA就必須對其承擔責任，而附件的內容如注冊資本實收情況明細表是被審驗單位提供的會計資料，理應由被審驗單位對其真實性、合法性、完整性負責，而不應由CPA負責。改為附送形式后，附件就不再是驗資報告的組成部分，CPA也就不再對這部分會計資料負責了，減少了CPA承擔的不合理的風險。（3）另外，如果出資者分期繳納注冊資本，新《驗資公告》規定CPA僅對本期注冊資本的實收情況發表審驗意見。對以前各期注冊資本的實收情況，CPA應在驗資報告說明段中說明有關情況。這樣規定更加科學合理，明確了不同時期的驗資責任。而原《驗資公告》則要求CPA說明截止本期被審驗單位的實收資本及相關的資產和負債情況，既不利于區分不同時期的驗資責任，又會造成重復驗資，不利于整個社會工作效率的提高。
3．原《驗資公告》規定CPA可以拒絕出具驗資報告，而新《驗資公告》則規定CPA在拒絕出具驗資報告的同時還應解除業務約定。因為在簽定業務約定書所期待的結果——驗資報告已不可能實現的情況下，合同理應解除。因此解除業務約定書這一做法是無可厚非的，它也使CPA避免陷入今后可能遇到的糾紛之中，解除了后顧之憂。
