1 引 言
目前，有關我國的內部審計前沿的理論研究已與國際接軌，對內部審計理論和實踐研究中分析舞弊以及違規現象和宏觀研究的居多，基于中國社會經濟發展和組織的實際進行深入分析并提出創新性的解決理論和方法的研究很少。與之對應，在我國內部審計實踐中突出存在的共性問題：①內部審計“機構設置缺位”，即便是在許多有一定規模的企業也沒有設立獨立的內部審計機構，或僅設置審計專員，或者把內部審計混同于紀檢監察或財會部門，由財務部門和其他監督部門代行職責，審計獨立性存在嚴重瑕疵。②“審計職能虛位”，即內部審計或者成為企業經營管理者推諉責任的擋箭牌，或者僅僅作為查賬工具，招之即來，揮之即去，也有的出于上級管理部門的要求而設立內部審計機構，內部審計的地位作用和監督、鑒證、評價職能“名不副實”。③內部審計覆蓋面不夠，監督盲點多，由此導致內部審計職能的弱化和無效監督，以上問題的存在除了需要分析宏觀上、體制上等外部因素之外，更應從企業自身生存、發展的實際出發，從審計理論研究與國際接軌的高度，對我國的內部審計進行定位。
如何正確觀察分析、認識和處理制約內部審計發展的問題，筆者認為，首先從內部審計的定義來看，國際內部審計師協會內部審計的定義是：“內部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動。其目的在于增加組織價值和改進組織的運作，它通過系統化和規范化的方法，評價和改進風險管理，控制高層管理過程，幫助組織實現其目標”。其次，應該借助ｓｗｏｔ分析等分析工具，實事求是地分析企業現狀和外部環境，從為組織增值服務的角度定位內部審計的作用和地位，把內部審計看成是一個利潤中心或者投資中心，而非成本中心（王光遠，２００７）。最后，內部審計應結合企業戰略管理規劃的制定來把握其戰略定位，同時在內部審計中要實現貫徹企業戰略管理，由單純的管理審計向戰略管理審計的轉型。具體而言就是要抓住3個關鍵切入點：①通過實施戰略審計發揮內部審計在企業戰略制定中的關鍵作用；②通過優化企業治理結構，重新定位內部審計的作用和地位，嚴格保證其獨立性；③圍繞企業戰略管理規劃制定和實施過程，制訂審計計劃和參與的力度，以此促進內部審計由經營審計向戰略審計的轉型。
2 企業戰略管理和戰略管理審計的概念
2.１ 企業戰略管理
戰略管理（Ｓｔｒａｔｅｇｉｃ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ）一詞最初是由伊戈爾・安索夫在１９７６年出版的《從戰略規劃到戰略管理》一書中提出的，他認為企業的戰略管理是指將企業的日常業務決策同長期計劃決策相結合而形成的一系列的經營管理業務，戰略管理是面向未來動態地、連續地完成從決策到實現的過程。楊錫懷（２００２）將戰略管理定義為：企業根據組織的外部環境和內部條件設定企業的戰略目標，為保證目標的正確落實和實現進行謀劃，并依靠企業的內部能力將這種謀劃和決策付諸實施，并對實施過程進行控制的動態的管理過程。從２０世紀５０年代的長期規劃時代到６０年代的戰略規劃時代再到７０年代的戰略管理時代，戰略管理不斷得到研究發展。至今關于戰略管理的交叉學科研究方興未艾，如審計與戰略管理的學科交叉形成的戰略管理審計，戰略管理審計實現了由經營管理審計向戰略管理審計轉變，是現代內部審計發展的十大趨勢之一 。
2.２ 戰略管理審計
戰略管理審計這一概念最早由美國哥倫比亞大學的艾貝・肖克曼教授提出，他認為企業戰略管理審計是一項以被審計單位的戰略管理活動為對象，通過綜合的、系統的、獨立的和定期的核查，確定問題所在和各種機會，提出行動計劃的建議，改進企業戰略管理的活動。廖洪、劉波（2005）認為戰略管理審計是由獨立人士對各層次的戰略管理活動以及戰略管理的全過程所進行的分析、 評價與監督。戰略管理審計是戰略管理和審計學的交叉學科，其發展的基本動因是 ２０ 世紀７０ 年代管理者受托責任的空前擴大而導致的戰略管理浪潮，時至今日，戰略管理審計已初步出現了研究視角的分野，即管理觀的戰略審計與治理觀的戰略審計，這兩種視角的戰略審計研究由于基本假設不同，在審計目標、 審計主體、 審計職能、 審計內容和范圍等方面存在顯著不同的看法。秦遠建、袁鵬程構建了二維的企業戰略審計框架，即從時間維度和空間維度進行了理論構建。管亞梅（２００８）認為實施戰略管理審計能提高戰略決策的科學性戰略執行的效率、效果和效益，可充分發揮內部審計實現組織價值增值的功能 ，進一步完善公司治理結構。本文探討的內容基于戰略管理觀的戰略審計。
3 基于戰略管理視角對內部審計進行定位的原因分析
（1）全球經濟一體化的浪潮和跨國公司的迅猛發展，對內部審計的發展提出了挑戰。一方面是國際社會對內部審計的重視，聯合國的《發展中國家政府審計手冊》規定：政府２１世紀審計的主要發展思路是對內部控制觀念的確認，以及創建內部審計機構，并把它作內部控制系統的關鍵部分。此外，國內國際內部審計協會的發展壯大和行業自律規范化程度的加深，內部審計的作用和地位逐漸為國際社會廣泛認同。另一方面是跨國公司審計理念的影響。在世界５００ 強企業中，許多世界級的大型跨國企業的內部審計理念，也為內部審計戰略轉型提供了最好的詮釋，例如ＧＥ、ＩＢＭ、埃克森美孚等，都有非常健全的內部審計機構和戰略管理審計機制，這些公司的審計委員會中的人員組成都是非執行董事，如在福特汽車公司董事會成員中，有過內部審計管理經驗的占1/3左右，在公司高層管理者群體中，近一半以上人員有過內部審計的經歷。有關資料顯示，從內部審計管理體制的演變過程看，受董事會、監事會的直接領導的內部審計機構數在顯著遞增，而受總經理和財務總監領導的在遞減，內部審計的地位和獨立性得到強化。
（2）從內部審計自身發展歷程和發展趨勢來看，戰略管理審計代表了現代審計的發展方向。從１９８３年９月我國恢復審計監督制度至今，我國內部審計得以較快發展，從審計規范準則和制度的制定，到審計實務指南的頒布，緊跟國際內部審計的發展前沿，在內部審計人員素質建設、審計實務和理論探討、制度規范建設諸方面都得以迅速發展，尤其是對于內部審計規范制定和內部審計理論研究方面已與世界接軌，這是內部審計實施戰略轉型的堅實基礎和前提。
（3）從公司治理結構優化角度來看，兩權分離和多層次的委托經濟責任關系的存在，導致信息“不對稱”所有者必然會要求對經濟責任履行情況進行評價，單獨依靠外部審計難以滿足管理的持續性需求，國外以及近年來我國一些上市公司虛假行為的揭露，比如安達信和安然的破產，美國世通公司、“銀廣夏”事件等，不僅使社會公眾，而且使企業自身引發了對外部審計誠信恐慌，同時也引起對完善企業治理結構的反思，企業要控制經營風險，就必須擺脫內部人治理和精英治企的束縛。企業經營管理者追求個人利益的最大化與所有者追求企業利益最大化的固有矛盾，決定了企業經營管理系統的復雜性。因此，真正重視內部審計作用的發揮，是促使企業真正成為“四自”的市場經濟主體的保障。
4 內部審計戰略定位分析
如何認識內部審計在企業管理中的位置，內部審計是否可以進行戰略管理定位，筆者認為，這主要是由企業自身戰略發展目標和管理特性所決定的。從國際國內內部審計發展的趨勢來看，２１世紀的內部審計將逐漸淡化“經濟警察”的角色和查錯糾弊功能，作為企業戰略管理咨詢顧問、健全內控為企業增值服務的作用明顯增強。隨著企業經營者被賦予更大自主權，不將內部審計擺在企業戰略高度來定位，而僅當作一般管理工具來使用，讓內部審計只履行監督職能或低層次服務于企業經營管理者，會嚴重制約企業戰略目標的實現。因此，應當把內部審計提高到企業戰略管理的高度來認識和定位，通過有效地檢查監督、評價、反饋、咨詢（建議）來調控規范戰略管理層和進而調整企業經營者的管理行為，增加企業價值，促進企業戰略目標的實現。
一般地，內部審計的戰略定位涉及到審計目標、職能、組織、人員、程序、規則等諸方面，但就根本而言，內部審計戰略管理的定位，主要涉及審計主體、審計職能和治理結構定位三個層面的轉型。
（1）職能定位。首先內部審計的職能是與企業管理的計劃、組織、領導、控制系統中相一致的控制職能，又有別于企業經營上的控制，是獨立于一般經營（財務、經營計劃、物資管理）等管理職能上的控制。在實現內部審計控制職能過程中，包含著鑒證、評價、反饋、建議等具體子功能。真正對過程的控制，尤其對經營風險的控制、評估風險和控制風險的評估，外部審計往往難以做到，企業經營管理決策層也難以自我監控。傳統的利用企業各部門、職責互相牽制，不僅成本高，而且效益不明顯且難以計量，最有效的選擇應是把這項職能交給獨立設置的內部審計部門去承擔，對企業戰略管理的實施過程進行全面監督、鑒證和評價，通過全過程的管理審計保證企業戰略目標的實現。
（2）治理結構定位。 企業治理結構模式的選擇對審計機構設置的影響是關鍵因素。規模以上企業應該在董事會下設審計委員會，專業內部審計機構可作為企業一個管理部門設置，隸屬審計委員會，并保證與企業其他職能部門的實質和形式獨立，業務上可接受審計委員會和經營層的雙重領導。集團企業的下屬企業的內部審計可由集團審計委員會派出，不管什么企業治理方式，都會有一個磨合過程，發生一定交易成本，但保證內部審計機構的獨立性則是對企業治理結構的根本要求。
（3）審計主體定位。我國的《審計法》及一些相關審計準則條例對審計主體做出了具體規定，要求獨立設置內部審計機構和保證審計人員的獨立性，但實際企業機構設置不能滿足內部審計的獨立性需要，根據中國內部審計協會現行內部審計準則和實務指南的規定，審計主體準確定位是審計工作的質量保證。內部審計實施的是中觀層次的行業自律管理，應創新性地開展工作，包括多角度地制定管理、技術規范，推行培訓認證，加強信息交流、促進現代化手段運用等來提高審計主體的執行力。
5 戰略管理視角的內部審計定位應堅持的理念和處理的關系
２００８年的金融危機導致全球宏觀經濟環境的惡化，對全球企業的生產經營管理產生了深度影響。內部審計囿于此次危機而面臨新的挑戰和發展機遇，企業利益相關者對內部審計的期望在改變，內部審計覆蓋面也發生了顯著變化。如何提升內部審計識別與防范風險的能力，拓展內部審計的發展空間和創新審計技術，增強內部審計在公司治理中的話語權，正如“薩班斯法案（Ｓａｒｂａｎｅｓ－Ｏｘｌｅｙ Ａｃｔ）”所規定的，使內部審計從一個內部控制合規性測試的角色轉型到一個提高組織的風險管理和治理結構的更具戰略性的角色。在中國審計學會五屆三次理事會上，劉家義審計長提出了“免疫系統”理論，他指出，審計是國家經濟運行的“免疫系統”，在維護國家安全和人民根本利益方面具有十分重要的作用。同時，“免疫系統”理論作為科學的理論，對內部審計發展和實踐的指導也具有普適性。內部審計之于組織也是一個“免疫系統”，如果能夠真正起到預防及提示（提醒、反映、警示）的作用，則可將事后審計向事中、事前審計推進，做到防患于未然。基于以上理念反觀內部審計實踐，在對內部審計基于戰略管理視角戰略定位時應考慮正確處理好以下關系。
（1）秉持內部審計的科學發展觀，處理好審計轉型中的各種關系。內部審計發展的不平衡，經濟發展的規律性，社會習慣、傳統文化的影響，都要求我們要樹立正確的內部審計發展觀。一定要把握住內部審計發展的漸進性，對審計基礎較薄弱和審計資源匱乏的企業和行業、地區，可由完善機構和建章立制開始，重點開展常規財務審計，在企業戰略中貫徹戰略審計的理念，逐漸過渡到經濟效益審計、風險管理審計、制度基礎審計和戰略管理審計。對內部審計資源和技術條件較好的企業，就要高起點、高標準，積極與國際內部審計接軌，實現內部審計的躍進式發展。
（2）強化風險意識和內部審計質量觀念，處理好障礙內部審計自身發展的多方面關系。隨著我國內部審計準則和實施指南的發布，內部審計趨向職業化和執業規范化。同時企業經營行為和環境的復雜性，要求內部審計機構和人員以科學的態度、審慎地對待審計風險，在實施監督檢查、做出審計結論、提出審計建議時必須慎重。另外，內部審計本身也是一個嚴謹科學的系統，不僅有宏觀的戰略思想與規劃，也有中觀的戰術實施措施，包括與內部各部門間的協調溝通，也有非常微觀具體的作業層工作準則，包括具體審計項目，與董事會、監事會、經營層的反映、報告、咨詢的安排，審計責任的考核等，以及分級審計、同級審計的關系等。這是對內部審計人員綜合素質的要求與考驗。在日常業務操作上，更需要嚴格執行審計準則，運用科學的審計方法包括統計抽樣、分析性復核等方法、乃至心理分析方法、利用專家的工作等都要做到科學、嚴謹、合規，嚴格控制審計風險。
（3）實現內部審計向戰略管理審計轉型，正確處理好戰略轉型與常規審計的關系。戰略管理審計作為一門前沿的、新興的交叉學科，從產生之初就受到眾多學者的關注。由經營管理審計向戰略管理審計轉變，既是現代內部審計發展的趨勢之一 ，也是審計自身發展的訴求，實施戰略管理審計能提高戰略決策質量和戰略執行的效率，可充分發揮內部審計實現組織價值增值的功能 ，并有助于公司治理結構的完善。在實踐中必須正確處理與常規審計（如財務收支審計、效益審計和專項審計等）的關系，必須從審計主體，審計對象和職能作用等方面區別于其他類型審計，具體可以借鑒卡普蘭的“平衡計分卡”的思想設置包括財務、顧客和內部審計過程、審計學習和成長以及內部控制評價，審計運作體系和管理信息系統評價等指標體系，基于對常規審計的基礎上對企業整體的戰略管理流程進行全過程的監督和評價。
（4）正確處理內部審計與內部控制的辯證關系，全面實施戰略管理審計。內部審計與內部控制和受托責任是緊密相關的，編制審計工作方案之前進行內部控制評價和審計風險的評估是內部審計準則的要求。廣義上說內部審計是內控的一部分，狹義上講，內部審計是對內控制度的再控制和再評價，因此內部審計與內控有許多具體職責、職能上的交叉。一般地，相對于內控制度而言，內部審計具有超然獨立的地位和職能，內部審計組織和人員應在經營活動戰略策劃階段介入，全面監督檢查戰略制定和執行，做到事前參與，事中監督執行，事后審計評價反饋的全過程審計。在實事求是地評價、判斷時，要從企業發展大局著眼，抓住企業戰略管理決策的制定、實施、控制與反饋等關鍵環節進行分析評價，以保證企業戰略目標的實現，注重查找戰略管理決策制定和實施流程中的關鍵控制點，加強關鍵點監控，確保戰略實施的有效性。內部審計要通過在監督檢查、預測和合理建議中體現內部審計權威和公正性，在與審計對象相互配合中保證審計獨立性，將戰略管理審計與內部控制審計、風險基礎審計和公司經營管理審計進行有效融合，從而實現為企業內部價值增值服務之目的。
