根據國土資源部、財政部、中國人民銀行關于印發《土地儲備管理辦法》的通知（國土資發[2007] 277 號），土地儲備是指市、縣人民政府國土資源管理部門為實現調控土地市場、促進土地資源合理利用目標，依法取得土地，進行前期開發、儲存以備供應土地的行為；土地儲備機構是市、縣人民政府批準成立、具有獨立的法人資格、隸屬于國土資源管理部門、統一承擔本行政轄區內土地儲備工作的事業單位。那么土地儲備機構辦公場所等自身使用的土地和通過收儲、征地拆遷、吹填造地等方式取得的政府儲備用地是否應繳納土地使用稅呢？
一、目前土地儲備機構涉及的土地使用稅現狀
由于《土地儲備管理辦法》在2007年11月才正式下發，土地儲備機構的職能和單位性質是從該辦法下發后才正式統一，辦法下發之前各地就已經以不同形式開展土地儲備業務，土地儲備機構組成方式和業務開展方式并不一致：北京市以國土局下屬的事業單位——北京市土地整理儲備中心開展土地儲備業務，上海市以市屬國有企業——上海地產（集團）有限公司開展土地儲備業務，重慶市以市政府直屬的事業單位——重慶市地產集團開展土地儲備業務，廈門市、武漢市也是以國土局下屬的事業單位開展土地儲備業務。由于各地的土地儲備機構組成方式和業務開展方式不一，且土地使用稅屬于地方稅種，因此，各地涉及土地使用稅的處理方式也不一致：對于以國有企業開展土地儲備業務的，國有企業持有的政府儲備用地一般依法全額繳交土地使用稅；對于以市屬或國土局下屬事業單位開展土地儲備業務的，事業單位持有的政府儲備用地一般不繳交土地使用稅，或僅對用于臨時利用的部分繳交土地使用稅。
二、現行土地使用稅政策法規對政府儲備用地的規定
根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》中第二條 “在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅的納稅人，應當依照本條例的規定繳納土地使用稅。前款所稱單位，包括國有企業、集體企業、私營企業、股份制企業、外商投資企業、外國企業以及其他企業和事業單位……”，條例中第六條“下列土地免繳土地使用稅：國家機關、人民團體、軍隊自用的土地；由國家財政部門撥付事業經費的單位自用的土地……”，以及《國家稅務局關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字第015號）第九條關于由國家財政部門撥付事業經費的單位的解釋“由國
家財政部門撥付事業經費的單位，是指由國家財政部門撥付經費、實行全額預算管理或差額預算管理的事業單位。不包括實行自收自支、自負盈虧的事業單位”。因此，對于由財政部門撥付經費、實行全額預算管理或差額預算管理的土地儲備機構，其自身使用的土地可以免繳土地使用稅；對于自收自支、自負盈虧的土地儲備機構，其自身使用的土地應依法繳納土地使用稅。
對于土地儲備機構通過收儲、征地拆遷、吹填造地等方式取得的政府儲備用地是否應繳納土地使用稅呢？根據土地使用稅暫行條例第六條規定，土地儲備機構儲備的政府儲備用地并未在免稅的范圍內，經查財政部和國家稅務總局出臺的與土地使用稅相關的文件，也并未有過對政府儲備用地涉及土地使用稅的相關規定。
三、從儲備機構的職能和儲備用地的性質上探討
從土地儲備機構的職能來看，其主要是代政府行使土地收儲、儲備和出讓的職能，在儲備過程中雖然將儲備用地的紅線辦至儲備機構名下，但儲備機構并不具有儲備用地的使用權，也不具有儲備用地的處置權，政府儲備用地進行征地拆遷、“七通一平”等前期開發所需資金通過財政撥款投入，土地出讓收入直接繳入財政專戶，不通過土地儲備機構，也不作為土地儲備機構的收入，土地儲備機構只是提取一定比例的工作經費，因此，土地儲備機構行使的是一種類似代理和中介的職能。
從政府儲備用地的性質來看，儲備用地在出讓前并沒有土地用途、容積率等具體的規劃指標，儲備機構也只辦理地塊的儲備紅線，一般不辦理土地使用權證。即使為土地儲備融資抵押需要辦理了土地使用權證，但權證上注明的使用權類型為“政府儲備”、批準土地用途為“儲備用地”，且在備注事項中注明“該宗土地為政府儲備土地，本證書僅限于辦理土地抵押登記，不作他用”等字樣，因此，政府儲備用地在性質上有別于其他通過出讓、劃撥等方式取得的土地。
從政府儲備用地的用途來看，一是通過公開市場或協議方式出讓給開發商，作為辦公、住宅、商業等非公益性項目的建設用地；二是通過劃撥方式作為保障房、行政辦公用房等公益性項目的建設用地。因此，政府儲備用地不能直接作為建設用地使用，必須通過出讓或劃撥的取得方式改變使用權類型后才能作為建設用地進行開發建設。
因此，土地儲備機構只是政府儲備用地的名義持有單位和代管單位，其所有權和使用權實質上均歸政府所有，且不能直接對儲備用地進行開發建設取得收入。若要繳交土地使用稅，其資金來源只能是向財政部門申請，由財政部門撥款后再繳入地方財政金庫，過程手續繁瑣復雜，且并沒有實質意義。由于政府儲備用地的所有權、使用權和出讓收入均歸政府所有，根據《國家稅務局關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字第015號），土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納，因此可以參照土地使用稅暫行條例中關于“國家機關、人民團體、軍隊自用的土地”免繳土地使用稅的規定，
對土地儲備機構持有的政府儲備用地免繳土地使用稅。
四、進行臨時利用的儲備地涉及的土地使用稅
根據《土地儲備管理辦法》規定，在儲備土地未供應前，土地儲備機構可將儲備土地或連同地上建(構)筑物，通過出租、臨時使用等方式加以利用。由于土地儲備機構不具有儲備用地的使用權，土地儲備機構對儲備地的臨時利用取得租金收入是代地方財政收取的收入，需定期匯總上繳財政部門，那對于臨時利用取得租金收入的儲備地是否應繳交土地使用稅呢？
根據《國家稅務局關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規定》（國稅地字第015號）第十五條關于免稅單位自用土地的解釋 “國家機關、人民團體、軍隊自用的土地，是指這些單位本身的辦公用地和公務用地……以上單位的生產、營業用地和其他用地，不屬于免稅范圍，應按規定繳納土地使用稅”，參照本條規定的精神，對于臨時利用取得租金收入的儲備地應繳交土地使用稅，同時，還應繳納營業稅、房產稅等稅費，使土地儲備機構進行儲備地臨時經營承擔的稅費與其他企業開展的土地房產租賃業務保持一致，防止因政府行為使儲備地臨時經營成本過低，對市場中的其他企業產生不公平競爭。
五、結論和建議
綜上，土地儲備機構涉及的土地使用稅應分以下幾種情況處理：一是對于由財政部門撥付經費、實行全額預算管理或差額預算管理的土地儲備機構，其自身使用的土地可以免繳土地使用稅；二是對于自收自支、自負盈虧的土地儲備機構，其自身使用的土地應依法繳納土地使用稅；三是對于由土地儲備機構持有、沒有進行臨時利用的政府儲備用地可以免繳土地使用稅；四是對于由土地儲備機構持有、用于臨時利用的政府儲備用地應依法繳納土地使用稅。同時，建議由稅務機關對土地儲備機構持有的政府儲備用地涉及的土地使用稅以法規形式予以明確。
