■ 陳 璠
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《財會通訊》 2006年第12期
按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定,企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查,有客觀證據表明該金融資產發生減值的,應當計提減值準備。此處應注意:(1)短期投資在新準則中被稱為交易性金融資產,屬于采用公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,由于其后續計量采用公允價值,所以不再計提跌價準備;(2)長期股權投資減值分為兩種情況對于按照成本法核算的在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,其減值執行《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定,其他長期股權投資,包括采用權益法核算的長期股權投資和對子公司的長期股權投資則執行《企業會計準則第8號——資產減值》的規定。
一、金融資產發生減值的判斷
企業在判斷金融資產是否發生減值時,應當以表明金融資產發生減值的客觀證據為基礎。表明金融資產發生減值的客觀證據是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響,且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。主要包括下列各項:(1)發行方或債務人發生嚴重財務困難;(2)債務人違反了合同條款,如償付利息或本金發生違約或逾期等;(3)債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮,對發生財務困難的債務人作出讓步;(4)債務人很可能倒閉或進行其他財務重組;(5)因發行方發生重大財務困難,該金融資產無法在活躍市場繼續交易;(6)無法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少,但根據公開的數據對其進行總體評價后發現該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量,如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化,或債務人所在國家或地區失業率提高、擔保物在其所在地區的價格明顯下降、所處行業不景氣等;(7)債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環境等發生重大不利變化,使權益工具投資人可能無法收回投資成本;(8)權益工具投資的公允價值發生嚴重或非暫時性下跌;(9)其他表明金融資產發生減值的客觀證據。
二、以攤余成本計量的金融資產的減值處理
以攤余成本計量的金融資產包括持有至到期投資、貸款和應收款項。持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。貸款和應收款項是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。這兩項金融資產均要求按歷史成本計價,但需按實際利率法,以攤余成本進行后續計量。在計提減值時應注意:
(1)以攤余成本計量的金融資產發生減值時,應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量(不包括尚未發生的未來信用損失)現值,減記的金額確認為資產減值損失,計入當期損益。
(2)預計未來現金現金流量現值應當按照該金融資產的原實際利率折現確定,并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發生的費用應當予以扣除)。原實際利率是初始確認該金融資產時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資,在計算未來現金流量現值時可采用合同規定的現行實際利率作為折現率。短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的,在確定相關減值損失時,可不對其預計未來現金流量進行折現。
(3)對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后,如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復,且客觀上與確認該損失后發生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等),原確認的減值損失應當予以轉回,計入當期損益。但是,轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余威本。
【例1】甲股份有限公司20×6年1月1日購入乙公司同日發行并上市交易的債券一批,作為持有至到期投資。該債券面值20000萬元,購入價為20837萬元,債券票面利率7%,發行時的實際利率6%,該債券為五年期、每年付息、到期還本債券。不考慮相關稅費,溢價按實際利率法攤銷。20×7年12月31日由于乙公司發生嚴重的財務困難,該項投資可能發生減值,預計在未來二年內每年年末產生的現金流量分別為6000萬元和4000萬元,第三年年末產生的現金流量及長期債權投資到期處置所產生的現金流量合計為10000萬元,按實際利率6%作為折現率,二年的現值系數分別為:0.943、0.890、0.840。20x8年年末由于乙公司經營狀況好轉,財務困難得到緩解,預計未來二年產生的現金流量的現值為20120萬無。
(1)20×6年1月1日購入時
借:長期債權投資——債券投資(面值) 200000000
長期債權投資——債券投資(溢價) 8370000
貸:銀行存款 208370000
(2)20×6年12月31日計提利息并攤銷溢價時
應收利息=20000x7%=1400(萬元)
實際利息=20837x6%=1250(萬元)
溢價攤銷=1400-1250=150(萬元)
借:應收利息 14000000
貸:長期債權投資——債券投資(溢價) 1500000
投資收益 12500000
收到利息時
借:銀行存款 14000000
貨:應收利息 14000000
20×6年來長期債權投資的賬面價值(攤余成本)=20837-150=20687(萬元)
(3)20×7年12月31日計提利息并攤銷溢價時
應收利息=20000x7%=1400(萬元)
實際利息=(20837-150)x6%=1241(萬元)
溢價攤銷=1400-1241=159(萬元)
借:應收利息 14000000
貸:長期債權投資——債券投資(溢價) 1590000
投資收篩 12410000
收到利息時
借:銀行存款 14000000
貸:應收利息 14000000
20x7年末K期債權投資的賬面價值(攤余成本)=2(N87-159=20528(萬元)
(4)20×7年年末計算長期債權投資的預計未來現金流量的脫值
未來現金流世的現值=6000x0.943+4000x0.890+10000 x0.840=17618(萬元)
此時該長期債權投資的未來現金流量的現值小于長期債權投資的賬面價值,已發生減值,心計提減值準備2910萬元(20528-17618)。
借:投資收益 29100000
貸:長期投資減值準備 29100000
(5)20×8年12月31日計提利息并攤銷溢價時
應收利息=20000×7%=1400(萬元)
實際利息:(20837-150-159)×6%=1232(萬元)
