■ 詹毅美 朱愛萍
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《財會通訊》 2006年第11期
《企業會計準則第26號——再保險合同》(以下簡稱新準則)是在借鑒《國際財務報告準則第4號——保險合同》(以下簡稱IFR4)、參考《美國財務會計準則公告第113號——短期合同與長期合同再保險的會計處理和報告》(以下簡稱SFAS113)基礎上制定的,相對于我國現行保險會計制度(包括1999年起執行的《保險公司會計制度》以及自2002年實施的《金融企業會計制度》)及目前再保險實務有很大突破,現行保險制度沒有界定再保險合同,對再保險業務的規定相當有限。本文主要對新準則與現行的保險會計制度關于分出業務及分入業務的會計處理及列報進行比較。
一、分出業務的會計處理
(一)確認時點的比較我國現行保險會計制度要求分保分出入于發出分保業務賬單時確認分出保費及各項攤回費用,現行的再保險會計實務中也是如此。再保險業務的核算是在保險公司之間通過分保賬單進行,分保業務賬單是分保分出人與分保接受人核算分保業務的主要憑證,賬單中一般載明分保費、分保手續費、分保賠款、分保準備金等內容,雙方分別根據賬單中借貸方的差額確定是應收還是應付。由于分保業務賬單一般按季度編制,使得分出保費及各項攤回費用的確認時點滯后,不符合權責發生制原則。新準則借鑒美國、歐洲等國家的慣例,規定按照權責發生制原則確認分出業務產生的資產、負債及相關收支。美國、歐洲等國家會計實務中對分出業務相關收支和債權債務一般在與確認原保險合同相關收支和債權債務相同的期間確認。據調查,我國保險公司赴美國、香港上市,當地均要求對分出業務按國際慣例進行處理。因此新準則要求分保分出人應當于確認原保險合同保費收入的當期,確認分出保費和攤回分保費用,計入當期損益;于提取原保險合同準備金的當期,確認應收分保準備金和攤回相關準備金。這樣規定改變了目前實務中分保分出人根據分保業務賬單確認分出業務相關收支的做法,這對保險公司內部管理要求更高,對一些保險公司而言,需要通過加強基礎工作、改進技術手段等予以實現。
(二)單獨核算原則的比較我國現行保險會計制度要求專業再保險公司對分出、分入業務要分設賬戶,相對獨立核算,對分入業務發生轉分保的,納入分入業務一起核算;保險公司兼營再保險業務,一般將分人業務單獨核算,將分出業務與直接業務一并核算。新準則借鑒國際慣例,明確再保險分出人對再保險合同分出業務產生的資產、負債及相關收支應單獨確認的核算原則。IFR4、SFAS113均要求單獨核算分出業務產生的收支和債權債務,因此新準則要求再保險分出人不應當將再保險合同形成的資產與有關原保險合同形成的負債相互抵銷,不應當將再保險合同形成的收入或費用與有關原保險合同形成的費用或收入相互抵銷。這一原則要求再保險分出人單獨設置賬戶核算再保險合同產生的資產、負債及相關收支,如設置“賠付成本”賬戶核算原保險合同實際賠付金額,設置“攤回賠付成本”(收入類)賬戶核算再保險合同中應由再保險接受人負擔的賠款金額,兩賬戶相抵即為再保險分出人自留業務的實際成本,這種賬戶對比法有利于保持原保險合同及再保險合同各自業務的完整性。
(三)核算內容的比較在我國現行保險會計制度中,對于再保險分出人來說,再保險業務的核算主要是分出保費、攤回分保費用、攤回分保賠款、存入分保準備金,分保準備金利息,分保業務往來等內容,新準則關于分出業務的核算除了上述規定內容外,還增加了相關的應收分保未到期責任準備金、應收分保未決賠款準備金、應收分保壽險責任準備金、應收分保長期健康險責任準備金及攤回未決賠款準備金、攤回壽險責任準備金、攤回長期健康險責任準備金等核算內容。這些應收分保準備金資產及攤回準備金核算與原保險合同緊密相關。
準則規定,原保險合同為非壽險原保險合同的,再保險分出入應當在確認原保險合同保費收入當期,按照相關再保險合同的約定,計算確認相關的應收分保未到期責任準備金資產,并沖減提取未到期責任準備金、再保險分出入應當在資產負債表日調整原保險合同末到期責任準備金余額時,相應調整應收分保未到期責任準備金余額。再保險分出入應當在提取原保險合同未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金的當期,按照相關再保險合同的約定,計算確定應向再保險接受人攤回的相應準備金,確認為相應的應收分保準備金資產;并在確定支付賠付款項金額或實際發生理賠費用而沖減原保險合同相應準備金余額的當期,沖減相應的應收分保準備金余額。
二、分入業務的會計處理
(一)確認時點的比較 我國現行保險會計制度及實務一般是于收到分保業務賬單時確認分保費收入及相關費用。新準則明確分保費收入及相關費用應按權現發生制原則確認,并于收到分保業務賬單時進行調整:準則規定分保費收入確認應同時滿足以下三個條件:(1)再保險合同成立并承擔相應保險責任;(2)與再保險合同相關的經濟利益很可能流入;(3)與再保險合同相關的收入能夠可靠地計量。再保險接受人應當在收到分保業務賬單時,按照賬單標明的金額對相關分保費收人、分保費用進行調整,調整金額計人當期損益。
美國、歐洲等國家會計實務中一般采用精算等專門方法預估確認分保費收入及相關費用,考慮到預估需要專門技術方法及可靠經驗數據作為支撐,我國目前尚不具備條件,準則采取了與國際慣例逐步趨同的方法,新準則雖未明確規定分人業務分保費收入確認應將預估方法作為基準方法,將根據分保業務賬單處理作為備選方法,但其實已隱含了這一內容,即對于已具備預估條件的再保險接受人應當在與再保險分出人確認分出保費相同的期間,采用專門方法對相關分保費收入的金額進行預估,確認應收分保款和分保費收入,因為這時已具備“與再保險合同相關的收入能夠可靠地計量”條件。再保險接受人如有確鑿證據表明對分保費收入及相關分保費用無法預估,或預估金額可能與實際金額產生重大差異,從而影響信息使用者決策的,也可根據分保業務賬單標明的金額確認分保費收入及相關分保費用。
(二)核算內容的比較 我國現行保險會計制度及新準則關于再保險分人業務的核算內容都涉及分保費收入、分保費用支出、分保賠款支出、存出分保準備金、分保準備金利息收入等內容,兩者核算內容的差異在于準備金的核算。我國現行的保險會計制度中,再保險業務按業務年度結算損益,即實行多年期結算損益,年限依業務性質確定,非結算年度的收支差額全額作為長期責任準備金提存,不確認利潤,并于下年轉回滾存到結算年度終止時結算損益。因此準備金的核算要提存長期責任準備金及未決賠款準備金,不提存未到期責任準備金。新準則要求按會計年度結算損
