一、銀行會計業務的主要改變
(一)按持有意圖或能力對金融資產和金融負債進行分類,并采用不同的計量屬性。
CAS22金融工具確認和計量根據企業持有意圖或能力,將金融資產分為四類,金融負債分為兩類,改變了《金融企業會計制度》(2001年)按流動性對金融企業資產和負債分類的方式。
首先是金融資產分為四類。第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,包括交易性金融資產和指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產,該類金融資產應以公允價值進行后續計量,公允價值變動計入當期損益。第二類是持有到期投資,該類金融資產應采用實際利率法,以攤余成本進行后續計量,期末進行減值測試并將減值損失計入當期損益,終止確認時應將實現的利得或損失計入當期損益。第三類是貸款和應收款項,該類金融資產的確認、計量和減值與第二類金融資產相同。第四類金是可供出售的金融資產,該類金融資產應以公允價值進行后續計量,公允價值變動計入權益,在期末進行減值測試并將減值損失計入當期損益,終止確認時將實現的利得和損益計入當期損益。
其次是金融負債分為兩類。第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債,包括交易性金融負債和指定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。該類金融負債應以公允價值進行后續計量,公允價值變動計入當期損益。第二類是其他金融負債,應采用實際利率法,按攤余成本進行后續計量,終止確認時將實現的利得和損失計入當期損益。
(二)將衍生金融工具納入“表內”核算,采用公允價值計量。
衍生工具通常包括遠期、期貨、期權和互換等, 是一把“雙刃劍”,利用得好可以規避風險,否則就會釀成大禍。如何使投資者充分、及時了解金融企業從事衍生金融工具業務可能承擔的風險,是國際會計準則和主要市場經濟國家會計準則關注的焦點。新準則明確要求衍生金融工具應納入表內核算,而不是僅在表外披露;同時要求采用公允價值對衍生金融工具進行后續計量,公允價值變動計入當期損益,以便及時反映交易的盈虧狀況,從而改變了《金融企業會計制度》(2001年)未明確衍生金融工具核算,而使得會計實務中銀行存在表內(如招商銀行)、表外(如民生銀行)核算并存的不統一狀況,影響了會計信息的橫向可比性。
(三)采用預計未來現金流量現值來確認金融資產的減值。
《金融企業會計制度》(2001年)要求企業根據謹慎原則,定期或至少在每年年度終了時,合理預計各項資產可能發生的損失,對可能發生的損失計提資產減值準備;同時規定,短期投資應采取成本與市價孰低法確認減值;長期投資應通過賬面價值與可收回金額比較來確認減值;貸款應預計可能產生的損失,計提專項準備和特別準備。其中專項準備按“五級分類結果”及時、足額計提。新金融業務準則規定,以攤余成本計量的金融資產,應將其賬面價值減記至預計未來現金流量(不包括尚未發生的未來信用損失),減記金額確認為資產減值損失,計入當期損益。因此,我國商業銀行采用的計提貸款損失準備“五級分類法”將改變。
(四)增加了套期會計的運用。
套期保值中,套期工具的價值或現金流的變動方向與被套期項目相反,從而實現了抵銷效果。金融業務會計準則運用套期會計反映套期工具和被套期項目公允價值變動對損益的抵銷影響,比較符合實質重于形式的會計核算原則,彌補了《金融企業會計制度》(2001年)的空白。
(五)采取風險報酬法和控制權法相結合的方法作為金融資產轉移確認的標準。
CAS23對企業擁有的既未實質上轉讓又未實質上保留資產所有權上的所有風險和報酬的金融資產,是否可終止確認規定了如下原則,即:如果受讓人有實際能力單方面出售整個資產而不需要附加額外的限制,則原轉讓企業沒有保持對該金融資產的控制,此時原轉讓企業應終止確認該金融資產;如果保持了控制,則主體應對自己持續涉及該金融資產的部分繼續確認。
二、金融業務會計準則對銀行財務報告的影響
一是對資產負債表的影響。金融工具構成了銀行的主要資產負債,金融業務會計準則對金融工具確認和計量的要求對商業銀行的資產負債狀況將產生如下影響:1.金融業務準則要求按持有金融工具的意圖對金融資產、負債進行分類,財務報告資產方將增加交易性金融資產、持有到期投資、貸款及應收款、可供出售金融等類別,而非原來按流動性分類的短期投資、長期投資等;負債類增加了交易性金融負債等類別。2.將衍生金融工具的核算從表外轉移至表內,對資產負債總額產生影響,如果銀行衍生金融工具業務量較大,資產負債余額將會大幅變動。3.金融業務會計準則規定交易類資產、負債和可供出售類資產應按公允價值計量,可理解為市場價值,這雖然提高了財務報告與市價的相關性,反映了資產負債的真實價值,但在這種計量方式下,資產負債將會隨市價而波動,降低了財務報告的可靠性。
二是對利潤表的影響主要體現在減值準備與公允價值變動形成的利得和損失上:1.金融業務會計準則要求以實際利率現金流量折現計提金融資產減值準備,并考慮該資產未來現金流量、抵押品價值、實際利率等因素;我國上市銀行目前基本上是按五級分類和大類計提準備,定性的因素多,也未考慮抵押品價值等因素。兩種方法計提的準備金差異,對當期利潤將產生影響,進而影響銀行資本充足率指標。2.金融業務會計準則要求交易類資產、負債和可供出售類資產按公允價值計量,其利得或損失直接確認為損益或權益,而傳統方法是不會影響到利潤表的。同時,交易類資產負債和可供出售類資產以公允價值計量帶來的未實現利得或損失,將使銀行所有者權益的波動幅度變大,將對資本充足率管理提出更高的要求。
摘自：《會計師》2006年11期 作者：彭南汀 王習武
