國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)（以下簡(jiǎn)稱“15號(hào)公告”）第五條規(guī)定：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。”
2012年5月9日，國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳作出了《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題公告的解讀》，其中的第六條對(duì)15號(hào)公告的第五條作了如下解讀：“根據(jù)《實(shí)施條例》第四十三條和第四十四條規(guī)定，企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可以按企業(yè)當(dāng)年收入情況計(jì)算確定扣除限額。但是，對(duì)于在籌辦期間沒(méi)有取得收入的企業(yè)發(fā)生的上述費(fèi)用如何進(jìn)行稅前扣除，未作具體規(guī)定。考慮到以上費(fèi)用屬于籌辦費(fèi)范疇，《公告》明確，企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)直接按實(shí)際發(fā)生額的60%、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額，計(jì)入籌辦費(fèi)，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第九條規(guī)定的籌辦費(fèi)稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除。”然而，盡管國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳作了上述解讀，但是，實(shí)務(wù)中對(duì)上述問(wèn)題的理解及執(zhí)行仍存在一些模糊甚至錯(cuò)誤，為此，筆者從兩大方面專題分析如下。
一、如何正確理解企業(yè)籌辦期稅收政策
根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十三條和第四十四條的規(guī)定，企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)三項(xiàng)費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱“三項(xiàng)費(fèi)用”），可以按企業(yè)當(dāng)年銷售（或營(yíng)業(yè)，下同）收入的一定比例計(jì)算確定扣除限額，但是，由于企業(yè)在籌建期間沒(méi)有能夠投入生產(chǎn)，更未能取得銷售收入，如果按照企業(yè)當(dāng)年取得銷售收入的一定比例計(jì)算確定三項(xiàng)費(fèi)用，因?yàn)槠髽I(yè)籌建期間的收入為零，所以，據(jù)此分別計(jì)算確定的三項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)為零，企業(yè)將不可以列支三項(xiàng)費(fèi)用，在15號(hào)公告出臺(tái)前，此方面的問(wèn)題一直困擾著存在相關(guān)問(wèn)題的企業(yè)。而如果按照15號(hào)公告第五條的規(guī)定，則不再受有無(wú)銷售收入的約束，對(duì)企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)直接按實(shí)際發(fā)生額的60%（即發(fā)生額的40%不可以扣除）、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額（即全額扣除），先計(jì)入籌辦費(fèi)，然后再按照國(guó)稅函[2009]98號(hào)（《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》）第九條規(guī)定的對(duì)籌辦費(fèi)的稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除，即“新稅法中開(kāi)（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開(kāi)辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。”由此可見(jiàn)，15號(hào)公告及其解讀不僅規(guī)定了三項(xiàng)費(fèi)用的稅前扣除額度，而且要求比照國(guó)稅函[2009]98號(hào)第九條規(guī)定的對(duì)籌辦費(fèi)稅務(wù)處理的辦法進(jìn)行稅前扣除。而國(guó)稅函[2009]98號(hào)第九條則規(guī)定了企業(yè)可以選擇對(duì)
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籌辦費(fèi)是否分期及如何分期稅前扣除的稅務(wù)處理辦法。具體舉例如下：
甲公司2011年1月至2011年12月為籌建期間，2011年12月正式投入生產(chǎn)，籌建期共發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)16萬(wàn)元，發(fā)生廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)21萬(wàn)元，根據(jù)15號(hào)公告的規(guī)定，甲公司將三項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入了籌辦費(fèi)，會(huì)計(jì)處理為：“借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用—籌辦費(fèi)37萬(wàn)元，貸：銀行存款等37萬(wàn)元”。2011年12月，甲公司的全部基本建設(shè)工程竣工并投入生產(chǎn)，2012年1月，取得第一筆銷售收入，根據(jù)國(guó)稅函[2009]98號(hào)文件的規(guī)定，甲公司選擇將籌辦費(fèi)一次性列入當(dāng)期損益，2012年1月，甲公司作了如下會(huì)計(jì)分錄：“借：管理費(fèi)用37萬(wàn)元，貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用—籌辦費(fèi)37萬(wàn)元”。但是，按照15號(hào)公告及其解讀的規(guī)定，甲公司可以列入稅前扣除的籌建期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為16×60%＝9.6（萬(wàn)元），可以列入稅前扣除的廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為21萬(wàn)元，兩項(xiàng)合計(jì)為30.6萬(wàn)元，由于甲公司選擇在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性稅前扣除（為簡(jiǎn)潔選擇一次性稅前扣除），至2013年4月辦理2012年度所得稅匯算清繳時(shí)，甲公司因籌建費(fèi)中業(yè)務(wù)招待費(fèi)的40%不可以列入稅前扣除，需進(jìn)行納稅調(diào)整（廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)因可全額扣除而無(wú)需納稅調(diào)整），應(yīng)調(diào)增2012年度的計(jì)稅所得額6.4萬(wàn)元（16×40%＝6.4（萬(wàn)元）），甲公司因此需多計(jì)繳企業(yè)所得稅1.6萬(wàn)元（6.4×25%＝1.6（萬(wàn)元））。至此，甲公司對(duì)籌建期三項(xiàng)費(fèi)用的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理結(jié)束。
二、實(shí)務(wù)中容易出現(xiàn)的錯(cuò)誤及難點(diǎn)分析
（一）對(duì)籌建期間的理解和判斷
15號(hào)公告及其解讀不僅沒(méi)有對(duì)企業(yè)的“籌建期間”作出明確定義，而且在15號(hào)公告解讀中出現(xiàn)了與“籌建期間”相對(duì)應(yīng)的一個(gè)時(shí)間概念，即“正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間”，于是一些人便將企業(yè)是否開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)作為籌建期間的結(jié)束，而許多人判斷籌建期結(jié)束很重要的一個(gè)標(biāo)志是企業(yè)的基本建設(shè)已經(jīng)竣工并投入生產(chǎn)，按此理解，上述案例中甲公司的“正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間”則應(yīng)該從2011年12月開(kāi)始，但是由于甲公司實(shí)際是從2012年1月才取得第一筆收入，如果確定為從2011年12月開(kāi)始，則不僅會(huì)使得籌辦費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用無(wú)法扣除，而且實(shí)際上僅是增加了2011年度的虧損，很顯然，此方法也違反了國(guó)稅函[2010]79號(hào)第七條關(guān)于企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度的相關(guān)規(guī)定，即“企業(yè)自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第九條規(guī)定執(zhí)行。”而國(guó)稅函[2009]98號(hào)第九條的規(guī)定為：“九、關(guān)于開(kāi)（籌）辦費(fèi)的處理?新稅法中開(kāi)（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開(kāi)辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。”，由此可見(jiàn)，此條規(guī)定中的“開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日”實(shí)際上就是企業(yè)取得第一筆銷售收入當(dāng)日的當(dāng)年度，有了銷售收入，企業(yè)發(fā)生的籌辦費(fèi)才可以在“當(dāng)年一次性扣除”，否則肯定會(huì)形成當(dāng)期虧損，從而違反了國(guó)稅函[2010]79號(hào)的相關(guān)規(guī)定。
