內部研究開發費用在現代企業日常各項支出中所占比重日益提高，且所投資金額絕對值也越來越大。由于會計準則要求企業財務人員進行較多的職業判斷以及研究和開發階段的劃分界限并不清晰，導致企業財務人員在研發費用會計處理上存在一定難度。本文擬從企業內部研究開發費用內部控制流程管理的視角，探討如何劃分研發項目支出的費用化和資本化。
企業內部研究開發費用支出（以下簡稱“研發支出”）是指企業在產品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發過程中發生的各項支出。隨著經濟的飛速發展，企業要在激烈的市場競爭中生存發展，為了提升產品的競爭力，往往都需要投入大量資金進行研究開發。而在此過程中，由于會計準則要求企業財務人員進行較多的職業判斷以及研究和開發階段的劃分界限并不清晰，導致企業財務人員在研發費用會計處理上存在一定難度，具體而言，則體現在如何對研發支出的資本化與費用化進行確認和計量。
以下先從會計準則的角度歸納研發支出資本化與費用化確認與計量的標準，然后從企業內部控制流程管理視角，對研發支出的資本化與費用化提出筆者的觀點。
一、會計準則歸納
標準1：初步判斷—劃分研究階段與開發階段
《企業會計準則6號—無形資產》第八條“企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益”。《企業會計準則講解(2010)》第七章無形資產“研究是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查”。
由上述準則規定及講解可知，對研發支出資本化及費用的初步判斷標準即：劃分研究階段與開發階段，處于研究階段的支出，于發生時計入當期損益。基于此標準，同時可推論出以下結論：對于企業研發項目的標準內控流程，只要能合理區分哪些流程屬于研究階段，即可確認上述流程所發生的研發支出均應費用化，而不應資本化。
標準2：進階判斷—研發項目是否能形成具有經濟效益的成果
《企業會計準則6號—無形資產》第九條“企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：
（一）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；
（二）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；
（三）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；
（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；
（五）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。”
《企業會計準則講解（2010）》第七章無形資產“開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等”。
在區分研究階段與開發
階段之后，對于開發階段的支出，為有條件的資本化，即符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益（費用化）。而準則所列舉的條件，筆者將其歸納進階判斷標準為：形成具有經濟效益的研發成果。基于此標準，同時可推論出以下結論：對于企業研發項目的標準內控流程，區分出歸屬研究階段之后的流程，所后續發生的研發支出，根據驗收結果再判斷最終應資本化還是費用化。
二、研發支出的一般內部控制流程
研發項目的內部控制流程一般包括立項審批、組織實施、驗收三個階段。研發費用支出則伴隨著研發項目從開始立項到最后驗收的各個環節。
（一）立項審批階段
包括項目建議書及可行性研究報告的編制與審核、決策環節的控制等。此流程系研發項目投資的前置流程，重點在于通過合規、科學的方式對項目進行初步建議和決策。
（二）組織實施階段
包括項目團隊管理、進度控制、經費管理等環節的控制。其中，與公司資本化控制相關的控制點主要為編制項目進度計劃、檢查項目進度和控制經費環節。重點是對研究和開發作一個初步明確的界定和判斷。
對公司而言，由于授權管理等原因，并非所有的研發項目均會完整履行上述項目建議、可研分析等流程，但是所有的的研發項目投資均會履行項目實施流程。從作用而言，研發項目實施管理是保證項目工程質量、提高經濟效益、保證工程項目順利實施的重要因素。
（三）項目驗收階段
包括結題驗收、檔案管理、后評價等環節控制。其中，與公司資本化控制相關的控制點主要為組織鑒定及驗收環節。
三、從控制角度看研發支出
（一）立項審批階段—費用化
在聯合國工業發展組織（UNIDO）編寫的《工業項目可行性研究手冊》中，把投資前期的可行性研究工作分為四個階段：項目設想、項目初選、項目擬定和項目評估，所形成的階段性成果標志即為項目建議書及可行性研究報告等。上述劃分，基本上已作為普適標準為大多數人所接受，并廣泛應用于工業投資項目以外的其他類型項目，諸如本文所探討的內部研發項目等。
而在研發支出的一般內部控制流程中，第一大階段立項審批階段，上面已說過該階段的重點在于通過合規、科學的方式對項目進行初步建議和決策，其目的及形成的階段成果與UNIDO所述可行性研究階段基本一致。
雖然準則中并未對研究階段進行明確界定，但是作為普遍接受的一個觀點，即以最終成果為項目建議書及可行性研究報告為標志的階段，被認為處于項目研究階段。我們可合理得出以下會計判斷標準：以形成項目建議書及可行性研究報告（含決策過程）為目的的立項審批階段，屬于研究階段，所發生的研發支出，應予以費用化，而不應進行資本化。
（二）組織實施階段—暫時資本化
研發項目經過立項審批后，即正式進入開發階段，根據會計準則，研發項目管理人員、
財務人員等應進行一系列判斷，以決定本階段研發支出是否進行資本化。
然而，會計準則的規定過于理想，對實務操作而言，要求相關人員在研發正在進行當中，即精確判斷每筆研發支出性質、研發是否能夠形成成果、成果是否具有效益、企業是否具備足夠資源進行后續開發等等，實為強人所難，操作性較低。理論上，企業的研發項目只要通過嚴格的立項審批程序，形成了科學的項目建議書及可行性研究報告，上述開發階段資本化的五大前置條件，應可得到適當保證，且保證程度較高。在這個前提下，建議實務中按如下原則進行判斷：準則所述開發階段資本化的各項條件，在組織實施階段，可不進行較多判斷，本階段所發生的支出，應暫時資本化。
（三）項目驗收階段—根據研發成果進行最終判斷
到項目驗收階段，代表企業研發項目步入尾聲，項目開發完畢。本階段要點，即確認研發成果的是否成熟，是否具有有良好的經濟效益和推廣前景。
在驗收過程中，假定企業嚴格按照鑒定、驗收內控流程，形成成果鑒定書，則實質上相當于對于開發支出資本化的五大條件進行了再次同時也是最終判斷，在此基礎上，對于組織實施階段暫時資本化的研發支出，財務人員應進行如下會計判斷：根據是否能形成具有經濟效益的研發成果，決定開發階段暫時資本化的支出，最終應資本化還是費用化。
四、其他
上文已探討在研發不同流程中，如何按照不同標準進行會計判斷，以決定資本化還是費用化。由于本文系從內控流程視角看準則，在一些細節上，希望大家注意，會計準則對部分支出，是有明確規定進行資本化或者費用化的，而這些支出發生時處于的流程階段，與上文探討的判斷標準，存在區別。
如：除可直接歸屬于無形資產開發活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產發生的培訓支出等不構成無形資產的開發成本，應全部費用化，計入當期損益。
上述支出發生在組織實施階段，會計準則已明確規定不應資本化，則不適用于上文該階段的會計判斷標準。究其準則實質，上述支出無助于研發項目達到預定可使用狀態，其價值不會轉移到資產身上，對于此類支出，會計人員應根據準則實質進行判斷，不論準則中是否有明確列示，均應進行費用化處理。
