績效審計在一個國家或地區的重視與運用程度，已成為衡量該國或地區審計發展水平及審計是否具有活力的重要標志之一。美國是最早將績效審計引入政府審計的國家，其績效審計為改善公共管理、實現有效的政治制衡發揮了巨大的作用。當今的美國政府績效審計多項實務被公認為世界領先水平，在審計理念、審計技術方法、審計報告設計等方面值得我們學習和借鑒。本文旨在總結美國的績效審計產生、發展及其與政府治理之間的關系的基礎上找出一些對我國開展績效審計有益的啟示。
一、美國政府績效審計與政府治理的關系
眾所周知，審計是隨著受托責任的產生而產生，也隨著受托責任的發展而發展。社會經濟生活中受托責任關系和受托責任內容的不同，決定了社會產生出何種與之相應的審計形態。政府審計與公共受托責任相聯系，所謂公共受托責任，是指受托管理并有權使用公共資源的機構（受托者）向社會公眾（委托者）說明相關活動情況的義務。公共受托責任隨著社會政治經濟發展、公民意識的增強而不斷被賦予新的內涵，所以政府審計也必將隨著時代的發展而不斷發展。從以上美國政府績效審計的歷史發展過程可以看出，政府治理作為公共受托責任關系的題中應有之義，與績效審計的發展是密切相關的。
（一）改善政府治理是績效審計的直接需求因素之一。從美國政府績效審計的產生和發展過程可以確定，美國政府績效審計的誕生與立法機構及社會大眾對改善政府治理的迫切意愿是息息相關的，可以說，改善政府治理是績效審計產生的直接需求因素之一。
“二戰”以后，美國的現代市場經濟機制進一步完善和確立，民主制度更趨健全，公眾愈來愈需要獲得對社會事務更廣泛的知情權和參與權，進而對公共部門的履職情況提出了更高的要求。由此，公共部門原先的向社會說明相關活動情況的責任逐步擴大為說明全部活動情況的責任。這個時候的公共受托責任事實上已意味著受托人不僅要提供一般目的的信息，而且要關注并說明與所提供信息相關聯的行動結果的好壞。在公共受托責任關系中作為委托人一方的社會公眾，要求受托人不僅應誠實合法地履行職責，而且應有效合理地運用社會資源，即受托人要按照經濟性、效率性、效果性的原則來使用和管理受托資源。這個時候，美國審計總署作為鑒證公共受托責任的獨立第三方，并且是國家權力的內部制衡的手段之一，為了適應形式的發展，必然會主動因社會對政府治理要求的發展變化而不斷調整其工作內容，開展政府績效審計。
（二）政府治理的發展水平在一定程度上決定著績效審計發展的水平。無可否認，績效審計的開展需要具備一定條件，績效審計是否能夠順利地開展，與一國社會經濟條件及其政府治理發展程度有著必然的聯系。從經濟發展來看，美國的市場經濟已經發育很成熟，社會公眾主張減少政府干預，讓經濟主體充分利用市場機制去配置資源，并且在公共服務的供給領域引進市場機制，使得資源配置實現最優化。從法制建設來看，美國是成熟的法治社會。政府審計所處的法制環境可以分兩個層次：一是社會整體的法制建設，包括法律法規的健全性及公民守法的意識；二是法律對審計的保護與授權。前者是從法制建設的宏觀角度來反映的，不僅與審計機關相關，也與被審計單位相關；后者則直接與審計機關及其審計人員相關。在美國，公民普遍尊重法律和規則，崇尚法治、依法辦事成為常態，為績效審計的開展提供了良好的法制環境。
在預算管理方面，美國擁有一套較為先進的績效預算管理體制，并在實踐中取得了顯著成效，降低了政府公共支出成本，有效提高了政府公共服務的效能和效果，提高了公共服務質量。為監督預算的執行，美國建立了一整套職責明確、依據充分的監督制度。預算監督的具體實施分為行政部門的內部監督和審計部門的外部監督兩種類型。為配合預算監督的進行，美國在預算內部監督管理體系中建立了一系列嚴格的報告制度，包括資金使用報告、預算收支決算報告、財政管理規劃報告。美國聯邦政府通過運用績效評估系統從項目績效評估、部門績效評估和跨部門績效評估三個層次，對聯邦政府預算進行審查和評估，并把評估結果向社會公布，形成部門之間、項目之間的相互比較和競爭，有效地提高了政府工作效率和社會公眾對政府的滿意度，同時也使績效的觀念深入人心。
美國政府擁有完善的政府績效評價體系。政府績效審計是開展政府績效評估的重要工具，而完善的政府績效評價體系又為績效審計的進一步發展廣闊的舞臺，二者可謂相輔相成，不可分割。美國的政府績效評估類型是科學指導與立法規制相結合，1993年，美國通過《政府績效與結果法案》（Government Performance and Result Act），以立法的形式力圖使結果導向的績效評估走向制度。美國歷屆政府都十分重視對科學管理工具的運用，以降低行政成本和提高政府績效。其政府績效評估是以立法的形式確定，評估由聯邦政府各部門到所有州政府再到縣一級政府，逐步深入發展。隨著經濟社會的發展，美國政府績效評估的動機逐漸從關注效率和成本轉變為對“效益”的有機整合，并最終深化為“提高公共責任、效率、效益”等多項目標的綜合體系。在美國，對公共部門進行績效評估的主體并不限于審計部門，還包括了公共部門自身、政府部門以及民間機構。其中，民間機構也是對公共部門進行績效評估的一支重要力量，如政府會計標準委員會、坎貝爾研究所、高校等。
美國地方政府治理更具特色，其組織結構與公司的法人治理結構極為相似。以市一級地方政府為例，選民、市長或市經理（行政長官）、市議會（立法機構）構成相互協調又相互制約的關系，由此形成合理的政府治理結構。選民投票選舉出市議會議員、市長，并由他們去決定聘用城市經理（CITY ＭANAGER），并由市經理對政府的日常事務行使管理權。有關市的重大事項，要由市議會討論決定，市經理則必須對市議會負責。地方政府重要部門的領導由選民直接選舉產生。決策前要先聽證，遇到重大事項交由全民公決，并且在決策中注重程序公正原則和保護少數原則。地方政府官員任期不長，每年都有部分改選。這樣避免了由于政治家的任期過長，選民對政治家的控制力被削弱，容易滋生官僚主義和腐敗等弊端?？梢钥闯觯诿绹胤秸卫碇校\作公開透明，民眾參政、議政渠道較多，是績效審計得以順利開展的良好社會環境。
綜上所述，美國科學完善的政府治理機制為績效審計的發展完善提供了必要的條件。一方面腐敗和舞弊現象的減少使得合法合規性審計的壓力大大減少，審計部門有足夠的力量開展績效審計；另一方面，美國有著完善的政府績效預算體系，以及完善的政府績效評價體系，社會公眾參政議政的意識較高，參政議政的渠道較多，為開展和完善績效審計創造了良好的審計環境。
（三）績效審計的發展對政府治理機制的完善有積極促進作用。美國的績效審計取得了顯著的成績，產生了廣泛的影響，對完善政府治理機制產生了積極的作用。美國審計總署利用其向國會提供職業化咨詢以及客觀性信息的獨特權威，不僅提示聯邦資金使用是否適當的問題，還擴展到對聯邦政府的政策、行政機構和項目的工作情況進行評估，確定公共資金是否依照有關法律有效地使用，以達到對政府工作進行監督的目的，進而幫助改善聯邦政府的工作。除美國審計總署外，美國各級地方審計機關的績效審計也發揮著重要的作用，以圣何塞市審計局的實踐為例，可以看出美國地方審計機關績效審計的在政府治理中地位以及發揮的作用。圣何塞市審計局負責開展全市績效審計，其權利和義務由市政憲章賦予。其主要職責：（1）對全市財政資金進行審計；（2）完成市議會安排的績效審計項目；（3）完成市議會安排的專項審計和調查項目；（4）每月向市議會提交一份報告，包括本月實施審計項目的概括、審計發現的問題以及改善政府管理的審計建議等；（5）實施其他符合市政憲章的審計項目，并提交審計報告。圣何塞審計局目前開展的所有審計項目均為績效審計項目，年度財政財務審計及單一審計項目全部委托社會審計機構執行。其審計主要是獨立地評估和報告城市運行和服務，為市議會及公眾提供獨立、準確、可信賴以及適時的信息支撐，幫助政府增加稅收控制成本，提高政府管理效率。從成本效益上分析，該市審計平均每花費1美元的審計成本，可為政府增收節支9美元，充分發揮著為立法機關和政府提供決策咨詢的作用。
二、啟示
（一）政府績效審計的發展有特定的社會條件和一般規律。從美國政府績效審計的產生發展來看，有其特定的社會條件和一般規律?？冃徲嬍且环N隨著公共受托經濟責任內涵變化發展而產生的與之相匹配的審計監督模式，它的發展受到政治經濟社會各方面因素的影響。隨著我國公共財政管理體制的建立和政府職能的轉變，推行政府績效管理制度，已經成為當前政府體制改革的一個重要內容和措施。今后，對政府績效的審計評估將是政府審計的一大內容。但是，我國的政府績效審計必須基于社會主義市場經濟條件下特定的政治、經濟制度和政府管理水平開展，目前還存在著不少的制約因素，例如政府管理水平還有待提高，政府部門與績效相關的責任機制尚未建立，在一定程度上影響了對其績效的考核與評價。這就決定了我們在開展績效審計的時候，必須立足現有的條件，既要以主動的姿態迎接挑戰，又必須保持循序漸進的心態，一步一個腳印扎扎實實地開展工作。當前比較可行的做法是，以現有審計項目為基礎，適當嘗試加入具有績效審計類型的審計。雖然績效審計的核心是對被審計事項的經濟性、效率性、效果性進行審查鑒證，但并不是說每一個審計項目都必須同時對這三方面進行評價。在美國政府績效審計的實踐中，就單個項目而言，往往也是根據被審計對象的具體情況和被審計項目的性質而有所側重，有時候是針對經濟性、效率性或效果性中的一方面或兩方面進行審計的。因此，我國審計機關在嘗試實施此類審計時，也可以有針對性地只選取經濟性、效率性、效果性中的一個或兩個方面進行，積累經驗和做法，逐漸發展到評估經濟性、效率性、效果性全面的績效審計。此外，在選擇績效審計項目的時候，要做充分評估項目的可審性，注意做到量力而為。
（二）完善的政府績效審計法律法規以及準則指南是開展績效審計的必要條件。在美國政府績效審計的發展過程中，美國審計總署多次修訂政府審計準則，將績效審計從傳統的財務審計體系中分離出來，并根據受托責任的演進和委托者要求，不斷修訂完善包括審計內容、評價標準、審計程序、操作指南在內的各類審計要件，迅速實現了績效審計的規范化、準則化。目前我國關于績效審計的法律法規準則指南還比較欠缺。在法規層面，盡管我國《審計法》規定審計機關依法監督國家財政財務收支的真實、合法和效益性，但沒有明確提出績效審計特有的目標、范圍、內涵、責任、權利和義務，缺乏必要而細化的法律法規支持。在準則層面，真正適用于績效審計的審計準則尚未建立，也尚未涉及評價被審計事項的指標體系，對如何實施績效審計及績效審計的具體對象和范圍等并無明確的規定，審計行為缺乏審計準則的規范。因此，要發展政府績效審計，必須盡快出臺相關的準則制度，以規范政府績效審計行為。此外，還可以借鑒美國審計總署的做法，積極開發在政府范圍內使用的技術指南和最佳實務，實現全國范圍內資源共享，例如美國審計總署制訂的聯邦信息系統控制審計手冊就被各地方審計機關廣泛用來評估信息系統的安全控制。
（三）將績效預算納入政府治理的深層結構，建立績效預算管理體系，有利于績效審計的開展。預算決定著政府活動的范圍與方式，政府的一切活動都離不開預算的支撐，抓住預算資金的使用績效，也就抓住了政府績效的主要方面。如前所述，美國政府有一套完善的績效預算管理體系，為績效審計的發展完善創造了良好的環境。美國的政府績效管理將績效與預算相聯系，通過對政府項目的績效考評來決定是否給予預算支持。只有那些事先有明確的可以計量的績效目標的項目，且其管理過程科學，結果能達到預期績效水平的項目，才能獲得預算資金。當前我國財政資金在使用過程中，項目效益不高，損失浪費嚴重的情況仍然存在，這與預算管理方式落后是有很大關系的。將預算管理與績效相結合，建立績效預算管理體系，是提高政府預算管理水平，提高政府支出效率的必然要求和趨勢，同時也有利于績效審計的進一步開展。在績效預算制度下，政府各部門的職責、任務將與年度預算建立直接的聯系。各部門都要編寫戰略計劃和年度績效計劃，明確各部門的職責、戰略目的、績效評估方法，明確預算支出應達到的目的和評價其執行效率和執行結果的方法和標準，這樣做一方面可以通過績效預算約束促進提高項目自身的管理水平，另一方面也為實施績效審計提供評價依據，便于審計部門對預算執行的績效進行審計。另外，通過績效預算可以提高政府部門和管理人員的公共受托責任意識和績效意識，使其認識到開展政府績效審計更重要的是幫助其找出公共資金管理使用中存在的問題和不足，并就如何提高公共資金績效提出合理化建議，以便更好地完成績效預算中承諾的指標。只有社會公眾和政府部門的績效意識得到大幅提高，政府績效審計才有可能得到各方面的理解、配合，從而深入開展并發揮應有的作用。
