凌飛 田麗麗
中國保險業正處于千載難逢的發展機遇期，但也面臨來自國外同行的激烈競爭。中國保險業要獲得競爭優勢，必須重視績效。以下就保險公司財務績效衡量中的關鍵會計政策之一，保單獲取成本(保單獲取成本是指保險公司在簽單或續保過程中發生的與保險合同有關的直接費用，主要包括手續費、傭金、體檢費等相關費用)會計政策選擇問題進行探討。
一、從利潤形成引發的思考
(一)利潤形成的基本原理。
眾所周知，利潤取決于收入與成本，是兩者的差額。短期內，在資本投入量固定的前提下，可變要素勞動投入量和產量之間存在著相互依存的對應關系。在每一產量水平下企業的短期總成本體現為短期變動總成本和固定成本兩部分，短期變動總成本與產量之間基本呈正比例函數關系，隨產量的增加而增加。在某一售價水平，收入亦與產量呈正比。在短期內，當售價大于變動成本時，利潤隨銷售量增加而增加。
(二)保險公司利潤形成分析。
上述關于利潤形成的基本判斷同樣適合于保險公司。對于保險公司來說，收入與成本的表現形式略有其特殊性。影響利潤的收入為“已賺保費”，指在會計期間內已承擔責任部分所對應的已實現的保費收入，等于保費收入減去提存未到期責任準備金加上轉回未到期責任準備金。如在風險和收益均衡條件下，某一年期保單的保費為2000元，承保期間為本年的7月1日至次年的6月30日，則該保單在本會計年度內已承擔責任部分對應的已實現的已賺保費僅為1000元，剩下的1000元表現為保險公司提取的未到期責任準備金。成本表現為保險公司的經營費用和賠款成本，其中經營費用包括保單獲取成本、營業費用等，賠款成本指隸屬本會計期間的賠款支出和未決賠款準備金的提轉差?？梢?，在權責發生制原則下，保險公司的收入與成本要通過準備金來調整。
(三)保險公司利潤形成的特殊性。
保險行業與生產行業最大的不同在于：生產行業一旦產品銷售完成，其成本與費用即完全補償，利潤完全實現；而保險產品最大的特點在于產品銷售僅僅表示承擔保險責任的開始，并且銷售保單的傭金費用(直接與保單相關的變動成本)通常一次支付或在前期全部支付；正是基于這一特點，其變動總成本中的保單獲取成本就成為影響衡量財務績效的關鍵因素。目前對其衡量主要有兩種做法：一種是直接計入短期總成本，即將保單獲取成本直接予以費用化；一種是根據受益原則確定本期應攤銷的保單獲取成本，根據分攤的金額計入受益期間，即對保單獲取成本采取資本化的會計政策。
(四)不同會計政策對利潤計量的影響。
以下就兩種不同會計政策下的利潤形成進行分析。
假設某險種風險和收益是均衡分布，有三類一年期保單，其承保期限分別為：保單1承保期限為當年1月1日至12月31日；保單2承保期限為當年7月1日至次年6月30日；保單3承保期限為當年11月1日至次年10月30日。該類保單的保費收入為3650元，預計的賠付率為60%，與保單有關的保單獲取成本為保費收入的20%(暫不考慮其他固定成本)。上述三類保單在保單獲取成本采取不同會計政策時，本年利潤呈現出很大的差異。其具體差異參見下表。
項目 保單獲取成本費用化 保單獲取成本資本化 保單1 保單2 保單3 保單1 保單2 保單3 保費收入 3650 3650 3650 3650 3650 3650 已賺保費 3650 1830 610 3650 1830 610 賠付成本 2190 1098 366 2190 1098 366 保單獲取成本 730 730 730 730 366 122 短期變動總成本 2920 1828 1096 2920 1464 488 利潤 730 2 -486 730 366 122 短期變動成本比例 80% 100% 180% 80% 80% 80% 注：短期變動成本比例=(賠付成本+保單獲取成本)/已賺保費
保險行業中與利潤有關的收入實質為已賺保費，根據基本經濟常識，利潤會隨著已賺保費的增加而增加。從上表不難發現，同一保單在不同會計政策下體現的利潤截然不同，在保單獲取成本費用化會計政策下，短期變動成本比例不呈現比例關系，且波動性較大。上述數據也同時說明，在保單獲取成本費用化會計政策下，可能會出現利潤與銷售量之間的悖論，即銷售越多虧損越大(如保單3)，致使保險公司的利潤形成過程迷霧重重，難以為投資者讀懂，也違背了基本的經濟學常識。
從上述數據也不難看出，保單獲取成本資本化條件下的數據更符合經濟學的基本常識，利潤和“產量”(即保費或已賺保費)之間表現為正相關關系。
二、不同會計政策對會計信息決策有用性的影響
目前理論界普遍接受美國財務會計準則委員(FASB)提出的“決策有用觀”，即向使用者提供有助于經濟決策的信息，會計信息應具備相關性和可靠性兩大基本質量特征。以下分析保單獲取成本費用化會計政策對會計信息質量的影響。
(一)保單獲取成本費用化對會計信息可靠性的影響。
會計核算的一個基本目標就是客觀、公正的反映經濟現象，揭示會計主體運行的經濟結果。從經濟學原理上來分析，如某一產品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業的利潤總額與銷售量之間呈正相關關系，即銷售量增加引起利潤增加。從會計信息的可靠性來看，會計核算的結果也要揭示上述經濟學的基本原理，如實反映其經營活動的經濟后果。
如果保單獲取成本費用化，會使會計核算的結果出現“悖論”，即業務快速增長的公司，其利潤會隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長趨于平緩或大幅下降，利潤反而大幅增加。
從國內保險公司的經營實踐和財務數據來看，一些業務快速增長的保險公司利潤出現了大幅虧損，尤其是新興的保險公司。筆者認為，出現上述問題的癥結就在于保單獲取成本的費用化會計政策。保險公司會計核算過程中，直接費用的發生是與保費收入掛鉤的，如手續費、傭金等，這部分費用直接計入當期；而當期業務形成的保費收入卻要按一定的方法計提責任準備金，形成“已賺保費”收入計入損益，客觀上形成了成本費用與“已賺保費”配比的錯位。
可見，保單獲取成本費用化的會計政策違背了會計核算的配比原則，致使會計提供的信息嚴重背離客觀經濟的實際狀況，違反了基本的經濟學常識，其信息的可靠性自然會受到質疑。
(二)保單獲取成本費用化對會計信息決策相關性的影響。
從上述分析不難看出，因保單獲取成本費用化所反映的會計信息不符合經濟學的基本常識，不具備可靠性，因此必然會影響投資者決策的需要。
在保單獲取成本費用化會計政策下，利潤和價值會出現背離，即創造利潤但可能損害公司價值，創造價值但報表利潤表現不佳。利潤和價值背離可分為兩種情況。
一是因業務時間分布不同致使兩種不同會計政策下的利潤差距較大?？傮w來看，對生效日期超過兩個會計年度的保單，保單獲取成本資本化會計政策下反映的保單獲取當年利潤要高于費用化政策下的計量結果；且資本化條件下的變動成本率是均衡的，而費用化條件下的變動成本率卻是大幅波動的。從保險產品設計的初衷來看，在風險和收益均衡假設條件下，資本化會計政策揭示的財務結果更符合保險公司的實際。而費用化會計政策揭示的財務結果卻嚴重背離了業務經營的實際，其所揭示的利潤不符合我們對業務價值的判斷，這也導致保險行業的經理人員在經營上的誤區，即在業務經營上，不論下半年業務質量優劣，均限制發展，客觀上造成經營行為的選擇與價值創造背道而馳。
二是業務持續增長卻制約公司利潤的增加。在保險行業中，在保單獲取成本費用化的會計政策下，利潤與銷售量的增加不完全是正相關關系，甚至在業務快速增長的新興保險公司卻會出現大幅虧損；而一旦保費增長趨緩，甚至在負增長的情況下，利潤卻大幅增加。
上述利潤和價值的背離在客觀上已對企業的利益相關者，如管理者和投資者的經營和投資決策產生了重大的不利影響。而國際會計準則委員會在《關于編制和提供財務報表的框架》中指出：“當資料通過幫助使用者評估過去、現在或未來的事件或者通過確證或糾正使用者過去的評價，影響到使用者的經濟決策時，資料就具有相關性?！笨梢?，會計信息相關性的核心就是滿足使用者決策的需要。而一旦因會計政策選擇導致會計信息的可靠性受質疑，且會計計量的結果嚴重扭曲了利潤和價值的關系，致使會計信息的相關性大打折扣，則選擇該種會計政策無疑是失敗的，而利用該種會計政策提供衡量企業經營績效的會計信息必將會被使用者所拋棄。
三、保單獲取成本費用化會計政策的經濟后果分析
筆者認為，與保單獲取成本資本化會計政策相比，費用化會計政策會給國內保險行業帶來以下非常不利的經濟后果。
(一)制約了國內保險公司資本規模的擴張。
目前國內保險深度和保險密度均較低，且國民經濟仍在保持快速增長，在這一宏觀背景下，保險行業仍將保持快速增長，但高速增長必然帶來資本金不足的問題，而解決上述問題的根本途徑就是實施資本擴張。目前國內的上市規則要求保險公司應具備連續的盈利能力，且對凈資產收益率等均有規定，否則無法通過資本市場籌集資本。在保單獲取成本費用化的會計政策下，業務高速增長必然導致報表利潤出現巨額虧損，公司難以達到上市要求，制約了公司資本規模的擴張，直接影響中國保險業的做大做強。
(二)致使保險公司創造的利潤大量外流。
面對快速增長的保險市場，因資本規模難以迅速擴張，在資本金和國內再保險承保能力相對不足的情況下，為確保償付能力的充足性和在《保險法》的框架內經營，保險公司必然要尋求國際分保支持，客觀上導致內資保險公司創造的利潤大量外流。此外，為解決資本金相對不足對公司業務發展的制約，部分公司會選擇在允許保單獲取成本資本化的國家上市融資，導致國外的資本所有者優先享受了中國保險市場快速增長所創造的價值。
(三)助長了內部人控制和資本市場的逆向選擇。 在費用化會計政策下，快速增長通常在報表上表現為累計利潤下降或虧損，制約了股東對公司價值的分享，致使公司的資源控制在公司經理人手中，客觀上也助長了內部人對公司資源的控制。
在費用化會計政策下，業務快速增長時期往往也是對資本需求的饑渴期，但這一時期的報表利潤通常表現極為不佳，甚至為大幅虧損，制約了公司在資本市場的籌資活動。而一旦該行業處于成熟期或衰退期，對資本不再渴求時，卻因財務業績表現較佳，在公司管理層追求資本規模的動機下，反而助長了其不良動機，降低了資源配置效率，影響了資本市場的健康發展。
(四)不利于國內保險公司參與國際競爭。 與國際保險巨頭相比，內資保險公司資本金不足的現狀已成為影響其國際競爭力的關鍵因素之一。由于保險行業屬于資本和管理密集型的行業，在業務競爭過程中，尤其是在大項目和特殊風險項目的承保上，公司的資本規模往往成為投保方和被保險人關注的重要方面。國內保險公司雖身處快速增長的新興市場，但因先天資本規模較小，再加上不利會計政策的影響，致使創造的價值無法得到體現，制約了公司的融資活動和資本規模的擴張，影響了公司的承保能力和形象，導致在國際競爭中處于被動地位。
四、政策建議
(一)關于保單獲取成本會計政策的國際動態。
2004年國際會計準則理事會發表了國際財務報告準則第四號(IFRS4)——保險合同，完成了其國際保險財務報告準則第一階段的任務；根據安排，IASB計劃于2007年完成保險合同的確認與計量問題，在這一階段，必然涉及保單獲取成本的會計政策問題。從IASB目前的傾向性意見來看，將采取費用化而非資本化的會計政策，這與我國的規定是一致的。
(二)從國際趨勢看我國保險業會計政策的選擇。
目前，在國際范圍內，關于保單獲取成本會計政策的爭議仍然很多，傾向資本化的觀點也不少。筆者認為，從保險行業的實際情況來分析，保單獲取成本資本化的會計政策符合保險經濟學的基本規律，提供的會計信息反映了保險行業的實際情況，有利于維護國家和保險行業的利益，有利于保險行業資本規模擴張和參與國際競爭。因此，在我國保險行業快速擴張的特定時期，應允許保險公司選擇保單獲取成本資本化的會計政策。
【參考文獻】
1.田麗麗，“關于保險公司保單獲取成本會計政策選擇問題的探討”，《金融會計》，2006年第1期；
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5.Financial Accounting Standard Board——FAS60 6.International Financial Reporting Standard 4——Insurance Contracts
(作者單位：中國大地財產保險股份有限公司 /沿海綠色家園房地產開發有限公司)
