黃麗君
2006年新會計準則體系中的四項金融工具準則借鑒了國際會計準則的相關內容，基本實現了國際趨同。但準則沒有對服務性資產或服務性負債公允價值無法獲得時的處理作出規范，同時在服務資產公允價值能夠獲得時的計量基礎也與美國最新的FAS156存在差異。
這里的服務最初是針對抵押銀行活動而言的。抵押銀行活動主要包括兩個內容，一是創造或獲得抵押貸款，并將其出售給保險公司、商業銀行或其他投資機構等；二是對這些貸款提供長期的代理服務，包括：每月代收各種抵押貸款和滯納金、代理記錄抵押貸款本金和利息支付情況、當出現嚴重拖欠時負責處理違約和取消債務人對抵押品的贖回權等等。隨著金融工具的不斷創新，金融服務范圍也在不斷拓展，目前已經延伸到幾乎所有的金融資產。
金融資產轉讓交易中的服務合約可以是金融資產轉讓方和受讓方之間簽訂的勞務合約，也可以是涉及金融資產交易的任何一方與第三方之間簽訂的合約，服務合約獨立于金融資產轉讓合約之外。如果服務方根據合同提供服務可能獲得的收入預期將超過因提供服務而發生的費用，則表明服務合約形成了一項資產，即服務資產；反之，如果服務方根據該合約提供服務能夠獲得的收入預期難以補償因提供服務所發生的費用，則表明服務合約形成了一項負債。服務合約需通過勞務來了結，這不符合金融工具的定義，因此，服務資產不是金融資產，服務負債也不能確認為金融負債，它們不適用金融工具的確認和計量原則。
一、金融資產轉移形成的服務性資產的確認和計量
(一)能夠獲得服務性資產公允價值。
對此，《金融資產轉移》準則第十三條規定：金融資產部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分(在此種情況下，所保留的服務資產應當視同未終止確認金融資產的一部分)之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：
1.終止確認部分的賬面價值；
2.終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額之和。
按照此規定，服務資產的入賬價值是按照服務資產公允價值占整體公允價值的比例，對原有金融資產賬面價值分配的結果，并未采用公允價值計量。如果服務資產是企業通過市場購入的，則其入賬價值應以所支付對價的公允價值確定。對此，美國FAS125和國際會計準則以及我國的《金融資產轉移》準則的規定是相一致的。
2006年3月，美國新頒布的FAS156改變了FAS125的做法，規定當服務資產的公允價值可以獲得時，應該按照公允價值計量服務資產，而不管這項服務資產是否是外購的。同時仍然按已轉讓金融資產、服務資產、未轉讓金融資產三者的公允價值之比來對原有的賬面價值進行分配，并把已轉讓金融資產和服務資產公允價值與它們應分攤的賬面價值之差確認為當期損益，對未出售金融資產公允價值與其所分配的賬面價值之差確認為其它全面收益，同時，對服務資產以及未出售的金融資產都按照公允價值計量。
由此可見，美國FAS156對金融資產的轉移全面采用了公允價值計量，包括未出售部分的金融資產和保留的服務資產，這實現了計量基礎上的一致性。而我國以及國際會計準則對非外購的服務資產以及未出售部分的金融資產都未采用公允價值計量，僅對已出售部分按照公允價值和賬面價值的差額確認了當期損益。如果對服務資產的后續計量采用公允價值，并在期末進行調整，那么兩種方式得出的當期損益應該是一致的，相反，如果對服務資產采取攤銷的方式來進行后續計量，那么由于入賬價值的不一致，每期攤銷的金額也不一樣，由此必然導致兩種方法下得出的當期損益結果不一樣。
對此，本文認為，在服務資產為非外購的情況下，雖然服務合約與轉讓金融資產的合約是單獨存在的，但所提供的服務與被服務的金融資產卻是相關的，被服務的整項金融資產的權利包括服務權利在內，因此服務資產計量基礎應該與其服務的金融資產的計量基礎相一致。至于應該采用公允價值還是賬面價值來計量，本文傾向于采用賬面價值計量，未出售的金融資產并未因為部分轉讓了金融資產而發生任何的改變，即使該部分在轉讓時點上的公允價值不再等于其賬面保留的價值，這也是一項未實現的損益，不應該在年中的時候確認該損益，而應該在期末的時候根據準則要求統一進行調整(如果該項金融資產是以攤余成本計量的，則在會計期末也不需要按公允價值進行調整)。
(二)不能獲得服務性資產的公允價值。
金融資產轉移過程中，有時會無法獲得所形成的服務資產的公允價值，此時應該以什么來確定服務資產的入賬價值呢?對此，我國的準則并沒有做出具體的規定，而IAS39和美國FAS156都規定：在資產轉讓過程中，如果企業不能夠合理評估因金融資產轉讓而形成的服務資產的公允價值，在計算已轉讓的金融資產應分擔的賬面價值時，服務資產的公允價值以零替代。如果只是部分轉讓金融資產，那么，把服務資產公允價值確認為零時，服務資產的真正價值可能已經包含在未轉讓部分的金融資產的公允價值之中，即：如果在該項金融資產轉讓過程中，企業沒有保留任何服務，沒有形成任何的與服務相關的資產，那么它的未出售部分的金融資產的公允價值可能會比現在更低，這是由于人們在無法單獨評估服務資產的價值時，很可能把它和剩余部分金融資產結合在一起來做一個綜合的定價評估。此時，按照準則規定，把服務資產價值確認為零也許會高估剩余部分金融資產的公允價值，但是它不會直接影響到轉讓當期的損益，它所涉及的只是賬面價值在兩項不同資產(未轉讓金融資產和服務資產)之間的分配問題。
但是，當金融資產整體轉移，同時又形成了一項服務資產，只是無法單獨獲得該服務資產的公允價值時，把服務資產價值確定為零則可能會影響到當期損益。把服務資產價值確定為零，意味著原有金融資產的賬面價值全部作為轉讓的成本構成，在轉讓當期從賬面上移除(假設該項轉讓除了服務資產外，不附帶任何其他的權利和義務)，這可能導致當期利潤額不恰當地減少。
然而服務資產本質上類似于一項無形資產，當該項資產可能給企業帶來的未來經濟利益流入無法可靠估計，同時又不能提供取得該項服務資產可能導致的經濟利益流出時，按照謹慎性原則，除了把其價值確定為零之外，沒有其他更好的替代計量方式。并且相對于被轉讓的金融資產而言，服務資產的價值相對要小得多，以零替代也同時符合了重要性原則以及成本效益原則。
二、金融資產轉移形成的服務性負債的確認和計量
IAS39實施指南對此的規范為：在符合條件的終止確認中，如果不存在規定的服務費用或者收取的服務費用預計不足以補償主體所提供的服務，則應按公允價值確認該服務義務產生的負債。這一點上美國和我國的準則規定都與此一致。
在不能獲取相關的公允價值時，我國和國際會計準則都沒有給出明確規定。美國FAS156則規定：如果不能實際可行的評估負債的公允價值，對這項交易，轉讓者應該不確認利得。即服務性負債的入賬價值為使得該項資產轉讓損益為零的金額，從金額上來說它等于已知資產的總額減去已知負債的總額的差額。這一做法與謹慎性原則是相符合的，但是它和形成服務性資產時一樣，也只是一個退而求其次的結果，并沒有反映交易的真實結果。
由上可見，在無法獲得相關的公允價值時，不管形成的是服務性資產還是負債，現有的準則都以謹慎性原則作為基本的確定原則。而謹慎性必定在某種程度上影響會計信息質量，要降低這種影響，只能通過發展評估市場和改進會計計量方式來解決。
三、會計處理舉例
基于以上分析，下面結合一個簡例來說明無法獲得金融資產轉移過程中形成的服務性資產或服務性負債的公允價值時的會計確認、計量以及會計記錄的過程。該案例分析在能夠獲得服務資產的公允價值時并未采用美國FAS156的規定。
資料：A公司向B公司出售了賬面價值為80,000元的貸款，收到80，500元現金和一個公允價值為5,600元的回購所出售貸款或相似貸款的看漲期權，并負擔了回購任何違約貸款的追索義務。A公司承諾向B公司提供被轉讓貸款的服務。
情況一：A公司發現，他不能實際可行的評價服務合同的公允價值，但確信獲得的服務性收入將可提供對服務的充分補償。相關追索義務的公允價值為5300元。
情況二：A公司發現，不能實際可行的評估追索義務的公允價值。相關服務資產的公允價值為3200元。
分析：根據上述規定，金融資產轉讓中，如果不能實際可行地評估資產的公允價值，轉讓者應將這些資產記為零值；如果不能實際可行的評估負債的公允價值，對這項交易，轉讓者應該不確認利得。具體計算過程如下：
計算兩種情況下A公司的實際凈收入：
凈收入 情況一 情況二
收到的現金 80500 80500
加：看漲期權 5600 5600
減：追索義務 5300 -
凈收入 80800 86100
計算基于公允價值的賬面價值：
情況一：由于服務資產的公允價值無法獲得，因而以零記錄其價值，售出的貸款的公允價值占全部公允價值的比例為100%，因此，被轉讓金融資產的所有賬面價值全部分配給售出的貸款，并確認相關的銷售利得。會計分錄如下：
借： 現金 80500
看漲期權 5600
貸：貸款 80000
追索義務 5300
銷售利得 800
情況二：售出的貸款應分配的賬面價值 =86100÷(86100+3200)×80000=77136元
服務性資產應分配的賬面價值 =3200÷(86100+3200)×80000=2864元
所承擔的追索義務的入賬價值為使得該項轉讓損益為零的金額。會計分錄如下：
借： 現金 80500
服務性資產 2864
看漲期權 5600
貸：貸款 80000
追索義務 8964
四、結論
企業會計準則作為會計處理的規范性標準，應該盡可能的對一項經濟業務中可能涉及的各種情況作出統一規范。在我國目前的金融市場和評估市場都還不夠成熟和完善的情況下，有可能出現無法可靠獲取公允價值的情況，因此如何更恰當地反映金融資產轉移中的服務資產和服務負債的確認和計量問題，仍然值得做進一步的研究和探討。
【參考文獻】
1.于曉鐳，《新企業會計準則指南與講解》，機械工業出版社，2006.5；
2.財政部會計司，《企業會計準則2006》，經濟科學出版社，2006.3；
3.朱海林，《金融工具會計論》，上海立信會計出版社，2004；
4.FASB,FAS156:Accounting for Servicing of Financial Assets an amendment of FASB Statement No.140，March 2006；
5.IASB，IAS39：Financial Instruments:Recognition and Measurement,Dec 1998；
6.FASB，FAS125：Accounting for Transfers and Servicing of Financial Assets and Extinguishments of Liabilities,June 1996。
（作者單位：廈門大學會計系）
