稅收是國家重要的經濟杠桿之一，是無償性、強制性和固定性的統一。政府通過稅收維護國家機器的運轉、調節宏觀經濟的運行，企業以創造利潤、追求剩余價值的最大化為最終目標。隨著我國市場經濟的不斷深化，企業與政府在稅收方面的博弈愈加激烈，相對于偷稅、漏稅等行為所受到的嚴重處罰，在不違反稅法的前提下，企業的合理避稅手段也不斷多樣化。博弈論起源于數學和地理學科，近年來越來越廣泛的應用于經濟領域。從博弈論角度出發，探討企業與稅務部門的博弈關系，根據納什均衡，實現最優化策略組合，促使企業納稅與稅務部門征稅協調發展，成為擺在我們面前的課題。
一、企業與稅務部門的博弈關系
企業的避稅手段通常有以下幾種。一是關聯企業的轉讓定價。一些企業尤其是跨國企業，在貨物、勞務、資本等方面與關聯方進行價格協商，從我國向稅率較低的國家進行貨物銷售、勞務輸出時，制定較低的價格，從而達到避稅的目的。例如：2001年的日本千代田化工建設株式會社營業稅征稅事件，該企業與我國一家公司合作某化工項目，卻簽訂了境內、境外兩個不同的合同，企圖通過利用我國稅法空隙（對國外的勞務行為不予征稅），把勞務行為強行轉移到國外從而達到避稅的目的。二是資本弱化。企業在投、融資上人為降低權益資本與借貸資本的比例，從企業稅前利息找突破口，以獲得更豐厚的稅前利息扣除。三是利用電子商務避稅。近些年來，隨著互聯網經濟的快速發展，B2C、B2B、C2C等電子商務形式層出不窮，一些企業以此為契機，把傳統的“有紙”交易轉到互聯網上的“無紙”交易，從而實現躲避稅收的目的。
從政府方面看，針對企業花樣百出的避稅手段，相應的政策法規也在不斷完善。例如：目前美、德、英等國家只把個別反避稅寫入稅法，而我國在2008年已把一般反避稅條例寫入新稅法之中，對關聯轉讓、資本弱化等行為做出了詳細的規定，加大了對避稅的處罰。2009年我國出臺了《特別納稅調整實施辦法（試行）》，強調納稅人在關聯交易過程中必須向稅務機關提供有關材料。近年來，隨著我國引資規模不斷壯大，雖然我國相應出臺了一定的政策，但避稅與反避稅間的博弈卻沒有絲毫平息，兩者的博弈愈加激烈。例如：2003年，我國最大輕工業納稅大戶寶潔公司的避稅案，補稅達8 149萬元。據國家稅務局統計，2008年我國轉讓定價案件共涉及企業174戶，追補虧損7.5億元；2009年全國轉讓定價案件涉及企業179戶，結案167件，追回虧損8.7億元。其中2008年深圳市地稅局對當地一家企業補稅金額達到4.23億元，是我國至今為止個案補稅金額最大的案件。在當前形勢下，基于博弈理論，探索一條兼顧政府與企業雙方利益的最佳策略組合顯得尤為重要。
二、企業與稅務部門的均衡狀態分析
從企業與稅務部門的博弈關系上看，相對于博弈論中合作式最優策略組合，政府與企業間的稅收博弈則是一種“非合作式”博弈。企業合理避稅與稅收部門間的博弈可根據“納什均衡”理論進行分析，在企業合理避稅與政府稅務部門的策略選擇組合中，兩個參與者都面臨當對方不改變策略時，自己的策略是最優的。在納什設置的博弈均衡點上，無論是企業還是稅務部門都不會有單獨改變策略的沖動。如在表1中，企業與稅務部門都不了解對方的具體行動。將企業不避稅與稅務部門不查處設置為“1”，將企業合理避稅與稅務部門反避稅設置為“0”，將負收益設置為“－1”。企業與稅務部門兩者則擁有“不避稅”、“合理避稅”、“不查處”、“反避稅”四種狀態，在表1中，每個元素均由兩個數字組合而成，分別代表兩個對抗者的收益。從表1中可以看出，當企業與稅務部門堅持不避稅與反避稅時，面臨的結果只能是0、1或－1，而當兩者選擇合理避稅與反避稅時，各自收益為“0.5”，才是最為互惠的策略組合，最終形成帕累托最優策略。
三、基于博弈論基礎上的企業與稅務部門的策略選擇
通過帕累托最優策略可以得出結論，企業以追求稅后利潤最大化為目標，必須從自身出發，在不違法的條件下做好合理的避稅，稅務部門要不斷加大反避稅力度，加強相關制度、法規的建設，調整稅收籌劃空間，完善相關稅收優惠政策，才能實現雙方利益的最大化。
（一）企業
企業要在不違反稅法的前提下加強合理避稅。首先，要在充分納稅籌劃的基礎上，除可在沿海口岸等地區利用“保稅區”進行合理避稅，還可以探索利用區域經濟的稅收優惠政策，通過內陸地區“避稅港”進行合理避稅。近年來我國沿海地區經濟體系不斷完善，稅收政策逐漸收斂。而隨著西部大開發、振興東北老工業基地等政策的出臺，在我國中西部和東北地區，新的經濟開發區、技術合作區大量涌現，這些都成為企業新的“避稅港”，企業可將產業向中西部轉移，以獲得更大的稅收優惠政策。其次，可以利用國家的投資導向來安排合理避稅。近年來我國稅收優惠政策逐步由區域經濟發展、招商引資，演變為產業引導和宏觀調控。尤其是2008年金融危機以來，我國的制造業大受影響，出口額銳減，發展高新技術產業、提高產品附加值、延長產業鏈，成為國家鼓勵的投資方向。傳統的高耗能、勞動密集型產業（如：化工、鋼鐵等）增加了相關的稅收，以達到抑制產能過剩的目的。發展高新技術產業成為未來的趨勢，低碳、環保、清潔能源產業成為新的稅收優惠產業。針對這一現狀，企業可以通過進行技術改造和自主創新，以獲得國家高新技術企業認定，享受15%的所得稅優惠稅率。第三，雖然新稅法在關聯企業轉讓定價、資本弱化等方面有了嚴格規定，但企業仍可在新稅法允許的情況下利用轉讓定價、資本弱化、避稅政策等策略組合來進行合理避稅。在“獨立交易”原則下，與稅務部門充分溝通協調的基礎上，合理使用轉讓定價方法，在限定的扣除比例內進行稅費的籌劃。在資本弱化的使用中，可在堅持權益資本和借貸資本在1:1比例前提下，最大限度地進行納稅的籌劃。例如：企業可把投資方向轉入內地免稅區，發展高新技術產業和低碳產業，保持一定的權益資本與借貸資本比例，在稅務部門預定價的基礎上對勞務、原材料成本進行適當的調整，以獲得最大的節稅收益。
（二）政府
一方面，稅務機關要認識到企業的合理避稅是企業的正當理財行為，納稅人的節稅動機與稅的征收是一對客觀的矛盾，以客觀的態度對待企業的合理避稅。首先，政府要從引導產業方向和宏觀經濟調控的角度，出臺相關的稅收優惠政策，為納稅人營造一個良好的投資環境。其次，要在法律方面明確稅收籌劃是納稅人的合法權利，劃清合理避稅的界線，使納稅人避稅有法可依。第三，稅務機關要貫徹好我國的稅收分配公平與效率原則，主動對合理避稅手段進行督導。
另一方面，稅務機關要強化對非合理避稅的制約力度。首先，針對企業關聯轉讓定價、資本弱化等傳統避稅手段，要加強關聯企業的舉證責任，審慎企業是否屬于“獨立交易”，重點做好外資企業轉讓定價的監管。充分發揮好海關、工商等協稅力量進行避稅的監督，審查企業避稅的“合理性”。針對資本弱化，雖然我國《企業所得稅法》中規定了關聯方與企業的債權性、權益性投資比例超過規定標準而發生利息支出時的計算方面內容，但僅限于“關聯企業”之間，很容易造成企業通過負債經營的方式進行避稅。因此，我國應借鑒國際上通用的方法，在核實企業的債權性與權益性融資額基礎上，將企業不符合“獨立交易”的債權性融資利息在計算企業所得稅后進行扣除。同時要設定債權性與權益性融資的最低比例標準，而不是通過籠統的法律條文進行規定。在比例設定時要采取“差別化對待”的原則，對不同行業設定不同的比例標準。同時，稅務機關要建立與商業銀行的合作聯動機制，爭取銀行的支持，共同對企業避稅行為進行監管。其次，針對目前逐步炙熱化的電子商務避稅，應加快電子商務避稅相關法律、法規的完善，制定相應的反避稅政策。實施電子商務備案制度，規范納稅人的網上行為，對其網上交易進行詳細規定，監督網上交易。為每個網上交易的企業設置稅務備案號，要求電子商務的企業按時對相關網絡交易材料進行申報。將電子商務嵌入增值稅、營業稅、消費稅、所得稅、關稅等稅種，完善現行稅法。完善會計法、經濟法等法律，大力開展電子商務納稅審計，對納稅人的商務流通、支付、會計系統進行實時審計。針對電子商務交易，稅務部門要及時與網絡支付組織（如：支付寶）進行溝通與協作，共同對電子商務行為進行監督。
總之，企業與稅務機關作為不同的決策體是一種非合作式博弈，只有當兩者同時選擇合理避稅與加強反避稅時，才能形成帕累托最優策略。企業要在納稅策劃的基礎上及時與稅務部門進行協調，充分利用好國家區域經濟、投資導向等相關優惠政策，在稅法允許范圍內選擇合理的資本弱化、關聯企業成本轉讓等避稅方式，達到節省稅款、擴大稅后利潤的目的。政府要不斷完善相關法律、法規，劃定合理避稅界線，在反避稅的前提下加強相關稅收優惠政策的制定，引領產業發展方向，最終促進經濟的健康可持續發展。●
