從現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》中看到它與舊準則保持連續(xù)性的同時，差別也是比較明顯的。其中，關于企業(yè)合并商譽的認定與會計處理是變化較大的內容之一，也是人們爭議頗多的焦點之一。現(xiàn)行準則把“商譽”從無形資產(chǎn)項目中單列出來，作為一級科目核算。同時，與舊準則相比現(xiàn)行準則采用減值測試法替代了系統(tǒng)攤銷法。為此，本文將對企業(yè)并購中的商譽初始確認及商譽減值測試的會計處理問題進行相應的探討。
一、商譽概述
商譽一直是一個有爭論的概念。無論是商譽的“三元”論（即好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論）還是“核心能力論”，很多專家學者都試圖對商譽的定義、性質進行界定，并由此引發(fā)了外購商譽和自創(chuàng)商譽的廣泛爭論。
筆者認為：商譽有廣義和狹義之分。通常商譽的概念是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值；但企業(yè)會計準則中所說的商譽是“非同一控制下企業(yè)合并過程中，合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價值的差額”。
企業(yè)合并按合并方式分為吸收、控股和新設三種形式；按合并類型分為同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并成立的關鍵是當有交易事項發(fā)生時，是否引起企業(yè)控制權發(fā)生變化。
商譽的確認需要滿足三個條件：一是在吸收或控股合并情況下產(chǎn)生的；二是合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價值的；三是在非同一控制下產(chǎn)生的。新設合并、同一控制下的企業(yè)合并和資產(chǎn)收購是不產(chǎn)生合并商譽的。當合并方合并成本小于被合并方凈資產(chǎn)公允價值時，稱作負商譽。
二、國內外商譽會計處理方法對比
由于世界各國對合并商譽的會計處理存在不同的觀點，對合并商譽的處理方法也不盡相同，以下就從國際會計準則和美國、英國這兩個最具影響力國家的會計準則分別進行分析。
（一）《國際會計準則》對合并商譽的會計處理
《國際會計準則第22號——企業(yè)合并》（1998年）對購買時產(chǎn)生的商譽與負商譽的處理作了明確的規(guī)定。購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中股權份額的部分，應作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。商譽應在其使用年限內系統(tǒng)攤銷，一般不應超過20年。當商譽的使用超過了一定年限，則企業(yè)應至少在每年年末進行一次商譽減值測試，如果商譽的預期年限與以前的估計有重大不同，或商譽產(chǎn)生經(jīng)濟利益的預期方式有重大變化，則攤銷期限、攤銷方法應予以相應改變。
如果購買企業(yè)在購入的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中權益金額超過其購買成本的部分，則應確認為負商譽，負商譽應在商譽所屬類別中作為報告企業(yè)資產(chǎn)的減項予以列報。
（二）美國對合并商譽的會計處理
美國會計原則委員會第16號意見書規(guī)定：所購入的凈資產(chǎn)以其公允價值記賬，購買價格超過所購入的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值部分記為商譽，并以直線法攤銷。同時提出了對商譽等無形資產(chǎn)的減值重估問題，要求企業(yè)應該定期對包括商譽在內的各種無形資產(chǎn)的預計使用年限加以重新評價，以確定經(jīng)濟事項與環(huán)境的變動是否影響到各種無形資產(chǎn)的剩余使用壽命。如果評價的結果顯示特定無形資產(chǎn)的剩余使用年限必須進行調整，則這種對無形資產(chǎn)剩余使用年限的估計的變動應該通過攤銷率的變化反映出來。
美國對負商譽的處理方法有兩種：一是按公允市價比例沖減非流動資產(chǎn)，剩余的差額列作遞延貸項，并按一定期限分攤計入各期損益；二是全部記入“遞延貸項——負商譽”賬戶。
（三）英國對合并商譽的會計處理
英國會計準則委員會規(guī)定，合并商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，除特殊情況外合并商譽可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過20年，在編制合并報表時以“合并商譽”項目列示。
英國把負商譽稱為合并資本公積，記入“合并資本公積”賬戶，單獨列示在所有者權益部分，這意味著合并時獲得了利潤，但它是不可分利潤，因為這部分利潤是未實現(xiàn)利潤。
關于商譽的會計處理，世界上其他國家也都有自己不同的方式，但大都與以上三種情況趨同，并各有特色。如墨西哥、印度和一些歐盟國家對商譽則采取靈活的處理模式，既可將合并商譽作為一項可攤銷資產(chǎn)，又可將其直接沖減控股公司的股東權益。
（四）我國合并商譽會計處理及與國外的對比
我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中不再包括商譽，而是單獨列示。對合并方合并成本大于被合并方凈資產(chǎn)公允價值的差額應當在商譽項目下列示，借記“商譽”，貸記相關科目。商譽發(fā)生減值的，應當按照經(jīng)減值測試后的金額列示，可以單獨設置“商譽減值準備”，計提的商譽減值準備計入當期損益，與過去不同的是對商譽不再進行攤銷。我國的企業(yè)會計準則中沒有負商譽，如合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，差額直接計入當期損益。
我國會計準則把商譽作為一項資產(chǎn)單獨確認，這體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同性；而對商譽的后續(xù)處理規(guī)定不允許攤銷，每年進行減值測試，在發(fā)生減值時按資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應分攤金額計入當期損益，這與國際慣例有所差別；至于把“負商譽”直接計入當期損益，這是與國際會計準則的最大不同之處。
現(xiàn)行企業(yè)會計準則對于合并商譽問題的處理，表明我國關于企業(yè)合并商譽的會計處理正向國際準則靠攏，這符合我國目前會計信息使用者的素質及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際化發(fā)展趨勢，也更符合會計審慎原則的傳統(tǒng)慣例，使我國的會計準則更好地與國際接軌。
此外，在《企業(yè)會計準則第33號——合并報表》中，我國已由過去側重母公司理論轉為實體理論。這與國際會計準則和英美等國的做法趨同。這樣既克服了相關資產(chǎn)負債雙重計價的缺陷，又能夠合理解釋控股合并時凈資產(chǎn)和商譽的會計處理。
三、商譽的初始會計處理
商譽的初始賬務處理可以分吸收合并和控股合并兩種情況。
吸收合并：企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額確認為商譽，借記“商譽”，貸記“相關科目”。
控股合并：非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產(chǎn)、負債科目。在合并報表時，借記商譽和權益類科目，貸記長期股權投資和少數(shù)股東權益。
四、商譽的減值測試與會計處理
（一）減值測試的方法
企業(yè)合并所形成的商譽，無論是否存在減值跡象，至少應當在每年年度末進行減值測試。減值測試時，主要是看在測試期內有無使資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合發(fā)生重大減值可能的事項。首先應判斷不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合是否存在減值跡象；然后對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合計算可收回金額，比較其賬面價值與可收回金額，如后者低于前者，應當就其差額確認減值損失。
（二）商譽減值測試的賬務處理
減值損失金額應當首先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中的商譽賬面價值；然后，根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。商譽的減值準備在提取以后，不能轉回。
資產(chǎn)負債表日，單獨設置“商譽減值準備”科目進行核算，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“商譽減值準備” 科目。
五、我國合并商譽會計處理中的問題
由于我國國情一些特殊的條件和體制制約，現(xiàn)行會計準則中合并商譽的會計處理與國際會計準則存在一定的差異，也帶來了相應的問題。
我國把負商譽直接計入當期損益這種方式是否得當還有待商榷。盡管這種方式有助于客觀地反映可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的真實價值，但應該看到將負商譽作為收益直接計入當期損益，特別是當負商譽數(shù)額較大或所占資產(chǎn)比重較大時，會增加當期收入，可能會使企業(yè)通過合并交易掩蓋某些動機，以便操縱利潤，給企業(yè)的財務狀況造成不真實的現(xiàn)象。因此，將負商譽計入當期損益，是不符合謹慎性原則的。
對商譽只進行減值測試、不允許攤銷，這種處理方法有其合理性，也有其弊端。其合理性表現(xiàn)在每年年度末對商譽進行的減值測試可以較好地反映商譽的實際情況；已確認的資產(chǎn)減值損失不得轉回，可以防止企業(yè)利用計提減值準備進行利潤操控。但是由于對相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的確認的執(zhí)行難度較大，用減值測試法處理需要大量主觀判斷，使企業(yè)不可避免地存在利潤操縱空間；同時我國的市場經(jīng)濟體系尚不完善，信息和價格市場還不夠完善透明，法律制度不夠健全，減值測評的公信度難以體現(xiàn)；另外我國資產(chǎn)評估體系的不完善和對從業(yè)人員素質及職業(yè)道德水平要求較高，這將直接影響商譽減值測試的準確性。因此，商譽減值測試在實務中操作難度很大。
六、對合并商譽會計處理問題的建議
筆者認為，任何制度或規(guī)定都是在不斷改進和完善中趨于更加合理的，針對上面的問題，提出以下建議：
一是對于企業(yè)合并中負商譽的會計處理應該采取更細化的處理方式。當負商譽占合并成本或占當期利潤比重較大時，應該分期計入損益。這樣可避免因負商譽數(shù)額較大時給合并企業(yè)的當期損益帶來不真實的負面影響。
二是應該允許合并商譽按照更加科學合理的方式進行攤銷。可以不用單純的固定年限的直線攤銷法，考慮把攤銷比例和年限與合并企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)濟成果結合起來確定一個攤銷系數(shù)，當企業(yè)經(jīng)營期間發(fā)生重大資產(chǎn)減值跡象時，攤銷系數(shù)也隨時調整，同時應對減值測試中的相關要素進行明確規(guī)定，增加會計實務中的可操作性。
