1988年，美國注冊會計師協會發布《審計準則公告第55號》，第一次正式將控制環境納入內部控制的范疇，認為內部控制結構由控制環境、會計制度(或會計系統)和控制程序三個要素組成；1992年，美國COSO委員會發布的“內部控制――整體框架（Internal Control－Integrated Framework，IC-IF）”認為，內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五個相互影響的要素構成；2004年，COSO委員會發布了“企業風險管理――整體框架（Enterprise Risk Management，ERM）”，對原來的五個要素進行深化和拓展，將其演變為八個要素，分別是內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息和溝通、監督。
2008年，我國頒布的《企業內部控制基本規范》（下稱“基本規范”）規定，內部環境是內部控制的五要素之一；2010年，我國頒布的《企業內部控制應用指引》（下稱“應用指引”），分別闡述了組織架構、人力資源和企業文化等與內部環境相關的內容，進一步補充和完善了基本規范。
一、中美內部控制環境的內涵比較
IC-IF認為“控制環境決定了企業的基調，直接影響企業員工的控制意識。控制環境提供了內部控制的基本規則和構架，是其他四要素的基礎。控制環境對企業行為架構、目標設立和風險評估的方式有潛移默化的影響。控制環境包括員工的誠信度、職業道德和能力；管理哲學和經營風格；權力和責任的分配、人力資源政策；董事會的經營重點和目標等。”
ERM框架指出，內部環境包含一個組織的基調，影響其員工的風險意識，同時還是企業風險管理所有其它組成部分的基石，提供紀律和結構。內部環境影響企業戰略和目標的制定、業務活動的組織和風險的識別、評估和執行，還影響企業控制活動的設計和執行、信息和溝通系統以及監控活動。內部環境因素包括風險管理哲學、風險文化、董事會、誠信和道德觀、能力承諾、管理哲學和經營風險、風險偏好、組織結構、權力和責任的分配、人力資源政策和實務等。
我國基本規范認為：“內部環境是企業實施內部控制的基礎，一般包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、職業道德修養與勝任能力、企業文化、法制意識等。”應用指引指出，內部環境是企業實施內部控制的基礎，支配著企業全體員工的內控意識，影響著全體員工實施控制活動和履行控制責任的態度、認識和行為。
可以看出，中美都認為內部控制環境是內部控制其他組成要素的基礎，是有效實施內部控制的保障。但是，美國COSO框架①是通過闡述控制環境在內部控制中的地位和作用來進行解釋的，認為控制環境應當包括兩大方面或具備兩大職能，即設定一個組織的基調和提供內部控制其他要素建立的基礎。而我國基本規范沒有強調設定一個組織的基調是內部控制環境的重要職能，也沒有說明內部環境是內部控制其他要素的基礎。應用指引中雖然比較全面認識了內部環境的作用，但沒有厘定控制環境的內涵。
美國COSO框架中對控制環境因素的劃分主要是以控制環境因素責任主體的不同進行的，除了人力資源和實務具有間接影響性之外，其他環境因素都有直接影響性。我國內部控制規范中規定的內部環境因素較多，對其劃分參考美國COSO框架的痕跡較明顯。在應用指引中還提出了如公司治理結構、發展戰略、社會責任等熱點概念，但沒有充分考慮內部環境的本質，看不出這些因素提出的理論依據和分類標準，并且同一體系下的分類明顯不一致，使得設定的環境因素顯得不夠嚴密和成熟。
二、中美內部控制環境因素比較
中美對內部控制環境內容的規定相互交叉，相互重疊，但側重點各有不同，有所差異，二者相互關系如圖1所示。
（一）中美公司治理結構比較
公司治理是企業內部控制環境的最高層次，科學的公司治理結構包括民主、透明的決策程序和管理議事規則，高效、嚴謹的業務執行系統，以及健全、有效的內部監督和反饋系統。中美對公司治理結構的規定有以下不同。
美國采用市場導向型公司治理模式，是“一元制”的公司治理結構，公司的法人治理結構由股東大會和董事大會組成，不設監事會，公司治理中的常設機構是董事會，負責制定決策；執行工作由經理層負責，獨立董事負責監督執行董事及經理層；我國公司治理結構采用的是“二元制”，即單獨設監事會負責監督董事會和經理行政管理系統，并全面規定了股東、董事會、監事會和經理層之間形成的權責分配、激勵與約束、權力制衡關系，以及他們在公司治理中的職責。圖2、圖3對中美兩國的公司治理結構進行了比較。
美國側重于規定董事會與審計委員會相對于管理層的獨立性、成員的經驗和聲望、對企業活動的審查參與度和其行為的適當性，以及他們在內部控制中的作用；我國則側重于規定公司治理機構的設置和權責分配，分別規定了董事會與審計委員會在內部控制中的職責。
（二）中美內部審計比較
美國IC-IF中指出，由于在企業中的組織地位和權威性，內部審計在監控方面扮演著重要角色，內審人員在評價、維護企業內控系統有效性方面起著重要作用。ERM框架也指出，內部審計人員在企業風險管理的監控中占有重要的地位，他們的業績質量依賴高級管理者、下級管理者或部門執行人員的特殊要求，通過對管理者風險管理過程的充分性和有效性進行監控、檢查、評估、報告和提出改進建議來幫助管理者和董事會或審計委員會。
我國基本規范規定，企業應當加強內部審計工作，保證內部審計機構設置、人員配備和工作的獨立性。內部審計機構應當結合內部審計監督，對內部控制的有效性進行監督檢查。內部審計機構對監督檢查中發現的內部控制缺陷，應當按照企業內部審計工作程序進行報告；對監督檢查中發現的內部控制重大缺陷，有權直接向董事會及審計委員會報告。
美國相關規定中沒有專門對內部審計作明確規定，只是在組織結構中提及了內部審計的重要性，將內部審計部門的設置作為組織結構中的一個例子，對內部審計多在《薩班斯法案》中作出規定。我國基本規范和應用指引中則有明確規定，專門特別強調了內部審計部門的設置、權責配置和職能發揮要求。
（三）中美組織架構比較
建立和完善組織架構可以促進企業建立現代企業制度，有效防范和化解各種舞弊風險，為強化企業內部控制建設提供重要支撐。
我國應用指引中的組織架構包含公司治理、組織結構和權責分配三個方面，相對應于美國內部控制環境中董事會和審計委員會、組織結構、授予權利和責任的方式三個方面的內容。
中美組織架構在規定上詳略不同，側重點也有所不同。一方面，美國的規定理論性較強，內容比較詳細，將二者分別進行規定，側重于對組織結構、授予權利和責任的方式涵義的解釋和設計，以及其對內部控制的影響；我國應用指引的規定則帶有很強的原則性，側重于根據企業內部控制需要來設計組織結構和權責分配，將二者結合在一起進行規定，強調內部控制對組織結構和權責分配的作用。另一方面，美國對內部審計部門的設置作為權責分配的例子，對其規定很簡略；而我國則專門強調了內部審計部門的設置、權責配置和內部審計在內部控制中的重要作用。
（四）中美企業文化比較
企業文化是指企業在生產經營實踐中逐步形成的、為整體團隊所認同并遵守的價值觀、經營理念和企業精神，以及在此基礎上形成的行為規范的總稱。
我國應用指引中所指企業文化主要包括企業的整體價值觀，高級管理人員的管理理念、經營風格與職業操守，員工的行為守則等，這與美國COSO框架中管理哲學和經營方式、員工的誠實性和道德觀是相對應的，但是二者側重點不同。
美國COSO框架中規定了風險觀念、正規化觀念、會計觀念等一些對內部控制建設和運行有直接影響的方面，沒有涉及法律法規遵循性的觀念，以及其對整個企業內部控制基調形成的重要性；我國基本規范則強調企業法治觀念，要求企業有積極向上的價值觀和社會責任，營造一種良好的企業文化氛圍，但規定過于寬泛，缺乏企業文化應當包括的行為規范方面的規定，對管理理念和經營風格的規定也不足。
（五）中美人力資源比較
良好的人力資源管理制度和機制是增強企業活力的源泉，是提升企業核心競爭力的重要基礎，也是實現發展戰略的根本動力。
美國的人力資源規定主要從企業員工的角度出發，其內容包括員工的誠實性與道德觀、員工的勝任能力，以及人力資源政策和實施三個方面，皆在強調各自的重要性，相關規定的范圍比較廣；我國則認為人力資源是企業組織生產經營該活動而錄用的各種人員，包括企業董事、監事、高級管理人員和全體員工，重點強調人力資源政策，對員工職業道德的規定不明確。
COSO框架主要從對內部控制影響的角度來闡述員工的誠實性與道德觀、勝任能力，以及人力資源的建設，強調誠信與道德價值對內部控制的重要性；我國的規定則弱化了人力資源與內部控制之間的相關性，側重于強調人力資源的建設，甚至包含了如關鍵崗位員工的休假和輪換制度、機密重要崗位員工的離崗限定性規定等屬于控制活動的內容。
三、完善我國內部控制環境建設的幾點啟示
綜上所述，中美內部控制環境規定之間存在一定的差異，二者內容詳略不同，所含要點相互對應，又略有差異，各有所長，但由于中國的內部控制建設起步較晚，還有很多不成熟的地方，應進一步完善和改進。
（一）完善法規，使基本規范與應用指引的內容相一致
我國基本規范的目的是對公司內部控制的有效性進行自我評價，應用指引、評價指引和審計指引是基本規范的配套文件。但是，我國基本規范中規定內部環境因素包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、職業道德修養與專業勝任能力、企業文化、法制觀念等；應用指引中的內部環境因素則包括組織架構、發展戰略、人力資源、企業文化和社會責任等，二者存在明顯的差異，在應用指引中看不出基本規范的指導作用，使其顯得依據不足。因此，相關法規制定部門應進一步完善基本規范與應用指引，使二者緊密相關，互相補充，相關指引應以基本規范為依據，更好地服務于企業內部控制環境的建設。
（二）明確內部環境要素內涵，避免相互間重復交叉
在應用指引中，組織架構、發展戰略、人力資源、企業文化和社會責任五個因素中所涵蓋的內容互有重復交叉，缺乏明確的劃分依據，不便于規范，也不利于明確責任。例如對員工的相關規定，在人力資源、企業文化和社會責任中都有交叉，員工的道德價值觀影響企業文化氛圍，也影響他們的社會責任感，更是企業選拔員工的人力資源政策；再如，企業組織架構的設計，與企業文化中公司的經營管理風格相重復等，這些都使得各要素相互之間的界定不夠明確清晰，內容冗余重復。因此，應細化相關指引，明確各個要素的內涵，盡量避免對相關指引籠統的規定，使之更加合理具體。
（三）分別規定公司治理與組織結構的指引
雖然我國基本規范作為一個單獨的內部控制環境要素進行了規定，但是，我國應用指引中用組織架構取代了基本規范中公司治理、組織結構和權責分配三部分內容。盡管組織結構和權責分配包括公司治理結構的設計和權責分配，在內容上有所交叉，但各自的重點、主要工作和主體不同，應當是兩個互相獨立的要素。公司治理層和管理層在企業中所承擔的角色和工作任務不同，公司治理主要是治理層對內部控制的指導和監督責任，而組織結構的權責分配主要是管理層的責任，其工作重點是經理層的組織結構設計和權責分配。因此，應將二者分別制定指引，既有利于明確治理層和管理層的責任，也便于發揮好它們各自在內部控制中的作用。
（四）細分企業文化中對治理層、管理層和員工的 規定
企業文化是一個含義廣泛且不確定的范疇，是企業在生產經營管理過程中形成的，為企業多數員工所認同的道德價值觀、管理理念、經營風格和企業精神等。它的主體涵蓋了從治理層到普通員工的各個層級，企業的每一分子都會對企業文化的營造產生影響，很難把握其具體內容和邊界，這將無法厘清治理層、管理層和員工分別對內部環境要素的關系。企業文化的內容不都屬于內部環境因素，有些屬于內部控制活動，將企業文化作為內部環境因素之一太過籠統，且具體指引中規定的企業文化側重于對企業法治觀念的規定，要求企業有積極向上的道德價值觀和社會責任，這與社會責任指引有所交叉。因此，應對企業文化指引進行具體細分，厘清企業治理層、管理層和員工在內部環境要素中的作用，將三者分別作為內部環境因素進行規定和建設。
