一、引言
自1938年美國麥克森・羅賓斯藥材公司因財務造假舞弊事件以來，一系列因財務問題而產生的公司丑聞不斷涌現，引發了人們對企業內部控制的重視。近幾年，美國的次貸危機席卷了全球，雷曼兄弟控股公司的破產、華盛頓互惠公司被接管、AIG集團危機和法國興業銀行的舞弊等事件震撼了全球的金融和資本市場，嚴重影響了世界經濟的有序運行，在一定程度上產生了人們對資本市場和全球經濟的信任危機。從國內看，被稱為中國最賺錢的公司之一，有色金屬行業首批AAA級信用企業的中國鋁業，于2008年4月也被卷入一樁涉嫌財務造假丑聞中。2009年11月，中國夏新電子3年前的財務作假虛增利潤案件終于等到了“審判”。2010年3月有著“天上彩虹，人間長虹”之稱的老牌藍籌四川長虹，因一則數年來虛增銷售收入達50億元的財務丑聞消息，再度把四川長虹這個曾經的彩電大王推到輿論的風口浪尖。
這些財務造假、舞弊、財務危機、破產等案件的頻繁發生，令許多投資者對資本市場失去了信心，市場經濟的秩序也受到嚴重的打擊，社會各界人士對企業內部控制和內部環境的建設越來越重視，理論界和實務界也不約而同地將目光集中到企業內部控制體系和內部環境體系建設的控制中。而企業內部環境是內部控制的基礎，在企業內部控制中起基礎性作用。同時，由于我國目前對于企業內部環境的研究較少，且大多停留在理論的層面，對于內部環境的評價研究方面也大多使用定性分析法，對于實踐層面的研究和定量的研究尚少。鑒于此，本文擬從實踐的角度探討企業內部環境指標體系的建設，并適量使用定量分析方法，為實現進一步加強企業內部控制提供現實的基礎。
二、文獻評述
企業內部環境是伴隨著企業內部控制理論的不斷認識和深化而發展的。在國外，內部控制理論和內部環境的發展主要始于發達的資本市場和注冊會計師行業，以及注冊會計師關注企業財務報告的真實性、可靠性為發端，并不斷融入企業管理中，直至發展至今。在企業內部控制的牽制階段，內部環境還沒有納入人們的視野，直到內部控制的結構階段，提出了內部控制的三要素，即控制環境、會計系統和控制程序。其中認為控制環境，是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發生影響的各種因素。自此內部環境越來越受到社會各界的關注。在內部控制框架階段，COSO報告提出了內部環境成為內部控制的五要素之一，同時強調了“人”在內部環境和內部控制中的核心地位。到了2004年9月，COSO委員會發布了《企業風險管理框架――整合框架》，即企業風險管理框架（ERM）階段，提出了風險管理框架，將內部控制的五要素擴充為基于風險管理的八要素，同時將原來的“控制環境”更改為“內部環境”。自此，內部環境發展達到了成熟的階段。
與國外相比，國內對內部控制理論和內部環境的研究起步較晚，主要是借鑒西方內部控制的理論和在借助政府機構頒布的相關規范性文件來推動的。正如谷祺和樊子君說的，“在我國學術界，1980年以前關于內部控制理論的研究，除了在生產管理方面有一些應用外，在理論研究上基本是空白的。”直到20世紀80年代初期才開始對內部控制進行探索和研究。1984年4月，財政部頒布的《會計人員工作規則》，首次在我國提出內部控制這一概念。1986年財政部頒發的《會計基礎工作規范》對內部控制做了明確規定。這時，內部環境并未納入人們的視野。1997年財政部頒發的《獨立審計具體準則第9號――內部控制與審計風險》，才真正地提出了“內部控制環境”這一詞。同時認為“內部控制包括控制環境、會計系統和控制程序”，并提出“影響控制環境的主要因素有：1.經營管理的觀念、方式和風格；2.組織結構和權利、職責的劃分方法；3.控制系統。”此后，我國會計理論界掀起了對內部控制及其環境研究的熱潮，許多專家學者提出了內部控制框架的構想。直到2008年6月，五部委聯合頒布《企業內部控制規范――基本規范》（以下簡稱“基本規范”），以及2010年4月又頒布了《企業內部控制配套指引》（以下簡稱“配套指引”）。至此，關于內部控制和內部環境理論的研究上了一個新臺階。在基本規范和配套指引中，認為內部控制包含內部環境、風險評估、控制活動、信息溝通和內部監督。同時，提出內部環境是企業實施內部控制的基礎，一般包括治理結構、機構設計及權責分配、內部審計、人力資源政策和企業文化等。
三、企業內部環境要素構成
在內部控制的框架階段，COSO報告認為控制環境具體包括：誠信的原則和道德價值觀、評定員工的能力、董事會和審計委員會、管理哲學和經營風格、組織結構、責任的分配與授權、人力資源政策及實務。2004年發布的《企業風險管理――整體框架》更加注重風險，將風險管理理念和風險偏好引入內部環境，認為內部環境還應包括風險管理理念、誠信和道德價值觀。而我國的基本規范和配套指引認為，內部環境一般包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策和企業文化等。
根據上面的分析不難看出：企業的內部環境要素構成大致可分為“硬環境”和“軟環境”兩部分。從我國《基本規范》和《配套指引》看，硬環境主要為治理結構、機構設置及權責分配和內部審計，而人力資源政策和企業文化為軟環境。如果將治理結構和機構設置及權責分配看成企業的組織架構，那么，內部環境就可以分成組織結構、內部審計、人力資源政策和企業文化。因此，要想企業內部控制有效運作，充分發揮其有效性，就要努力構建好內部環境的硬環境和軟環境，即努力構建好組織結構、內部審計、人力資源政策和企業文化。
四、企業內部環境評價主要指標體系
由上述可知，企業內部環境包含五大要素，下面根據COSO委員會發布的《企業風險管理框架――整合框架》和我國的《基本規范》與《配套指引》進行分析，找出組織結構、內部審計、人力資源政策和企業文化下設的主要指標體。
（一）組織結構
不同國家、不同行業、不同地域都有著不同的公司治理結構，但是無論哪種結構模式一般包括：權力機構、決策機構、監督機構和執行機構，即股東大會、董事會、監事會和經理層。其中，股東大會由全體股東組成，是公司的權力機構，依法行使企業經營方針、籌資、投資利潤分配等重大事項的表決權；董事會對股東大會負責，依法行使公司經營決策權，決定公司內部管理機構的設置，提出企業的經營管理目標和經營理念等；監事會對股東大會負責，監督企業董事、經理和其他高級管理人員依法行使職權，實現企業的經營管理和戰略管理目標；經理層是企業的執行機構，負責組織實施股東大會、董事會各項決議事項，主持執行和協調企業的生產經營管理活動，實現企業生產經營目標。因此，經理層是企業內部控制真正的設計者、執行者，更是內部環境的營造者和維護者。
然而，在現代市場經濟條件下和經濟全球一體化下，企業之間的競爭越來越激烈，國際競爭壓力越來越大，要想在激烈競爭中占有一席之地，如何進行機制創新、科學合理設置組織結構成為企業關注的熱點。同時，《基本規范》和《配套指引》中也明確提出要求企業在機構設置及權責分配中應當根據科學、精簡、高效、透明、制衡的原則，綜合考慮企業性質、發展戰略、文化思想和管理要求等因素，形成各司其職、相互制約、相互協調的工作機制。因此，在機構設置時就要考慮企業的實際情況，科學合理地設置各個職能部門。
（二）內部審計
內部審計作為現代企業內部控制中內部環境要素之一，是內部控制的重要組成部分，在現代企業經營管理實踐中扮演著越來越重要的角色，是增強內部控制的一個重要環節。在內部審計的設置中要充分考察其獨立性原則、成效性原則和權威性原則。獨立性是內部審計最基本的特征，設置時要求在組織上、機構上、業務上和職能上的獨立性，這樣才能做到客觀公正地進行審計。成效性要求機構人員設置精干、因事納人，做到專職高效的原則。同時，內部審計要求具有一定的權威性，才能順利開展各項相關工作。
（三）企業文化
企業文化是企業在生產經營實踐中形成的、為企業職工所認同并共同遵守的價值觀、經營理念和企業精神，以及形成行為的規范。在培育具有自身特色企業文化要充分考慮其經營管理理念、開拓創新精神、團隊協作精神、風險防范意識、誠信道德觀和發展愿景等，打造以主業為主的核心品牌，形成企業的向心力，促進企業的長足發展。
（四）人力資源政策
人力資源政策是企業在生產經營管理活動中聘選各種人才，包括董事、監事、高級管理人員和全體職工而采取的一系列政策，主要有人才的選聘制度、培訓制度、薪酬制度、績效考核制度、晉升輪崗制度和激勵獎懲制度等。企業應該高度重視人力資源的管理和建設，根據企業的實際發展戰略需求，結合現實人力資源的情況，制定人力資源發展目標、人力資源總體規劃、能力培養框架和各項獎懲制度，明確人力資源的引進、開發、使用、培養、考核、激勵和推出等管理機制，從而提升企業的核心競爭力。
通過上面的分析，可以粗略地得出內部環境的二級指標中較為重要的22個指標，進而可以通過這些指標來反映和分析企業內部環境建設的基本情況。具體的匯總如表1所示。
當然，這些指標只是粗略的劃分而已，有些指標還可以繼續往下分三級、四級，甚至用更多一級、二級指標來劃分。同時，僅有這些指標是無法直接進行企業內部環境的評價的，還需要量化這些指標的權重，并結合上市公司的具體情況進行分析，這樣就更有現實的意義。下面就用模糊層次分析法和模糊綜合評判法對某上市公司內部環境指標體系的建設進行分析。
五、企業內部環境評價指標權重模型的確定
在20世紀70年代中期，美國運籌學家薩迪（Saaty）提出的層次分析法（AHP）是一種較常用的、定性和定量相結合的、系統化、層次化的分析方法，可以將決策者的經驗給予量化。然而，在現實中，由于評判的主觀性，以及受經驗的影響，決策者和經營者賦予各個指標的數值存在一定偏差。鑒于此，本文引入模糊理論（Fuzzy theory）與層次分析法相結合的模糊層次分析法（FAHP）。同時，結合模糊綜合評判法，將某上市公司內部環境指標體系的建設進行單因素分析。
（一）模糊層次分析法（FAHP）的構建
1.邀請專家評判，構造三角模糊數，建立模糊兩兩比較矩陣
由于對指標進行兩兩比較判斷時，專家具有主觀模糊性，因此運用三角模糊數以更好地綜合離散的專家意見。筆者向40位專家發放問卷，實收有效問卷30份，根據相對重要性等級標度法確定一級和二級指標分值，并構建三角模糊數。同時，根據美國運籌學家薩迪（Saaty）的層次分析法建立模糊兩兩比較矩陣。現以一級指標為例：
■■=［■ij］=■
式中■ij=（Lij，Mij，Uij），其中：Lij≤Mij≤Uij，Lij=min（cijk），Lij表示n名專家對指標i對指標j的相對重要性評判的最小值；Mij=■，表示n名專家對指標i對指標j的相對重要性評判的幾何均值；Uij=max（Cijk），表示n名專家對指標i對指標j的相對重要性評判的最大值。
2.建立去模糊化兩兩比較矩陣
［（Aa）λ］=［（A■■）λ］=（A■■）0.5］=■
式中，元素（a■■）λ=［λ×L■■+（1-λ）×U■■］，（0≤λ≤1，0≤a≤1）；L■■=（Mij
-Sij）×α+Sij■；U■a=Uij-（Uij-Mij）×a。這里，a值可取［0，1］之間的0.1、0.2、0.3、0.4、0.5、0.6、0.7、0.8、0.9、1這10個數值之一，用于模擬評判者所處的決策環境的主觀不確定性程度。同樣，λ值可取0.1、0.2、0.5、0.7、0.9這5個數值之一，用于模擬評判者評判時的主觀心境。經與專家商量確定分別取a和λ的值都為0.5，即表示專家在評判中環境的穩定性較適中、模糊度適中，評判時的心境平穩、客觀、適中。
3.計算指標權重，并進行一致性檢驗
通過計算得出上式的指標權重為：W=（0.5530，0.2099，0.1306，0.1065）T，最大特征值為■max=4.1738。
進行一致性檢驗：CI=■=（4.1738-4）/（4-3）
=0.058；
CR=■=0.058/0.9=0.064
式中，RI可通過查詢“薩迪（Saaty）的層次分析法維數與RI值”得到。即一致性比率均小于0.1，通過一致性檢驗，各矩陣具有滿意的一致性。
同樣，重復上述步驟可得二級指標的各個權重。組織結構：0.3410，0.1770，0.1410，0.1236，0.0980，0.0732，0.0462；內部審計：0.6159，0.2297，0.1544；企業文化：0.4246，0.1557，0.1224，
0.1330，0.0966，0.0677；人力資源政策：0.0621，0.0808，0.2497，
0.2998，0.1206，0.1870。
（二）模糊綜合評判法的構建與分析
為了利用模糊綜合評判法進行綜合評價某上市公司內部環境指標體系構建的情況，本課題對該上市公司進行了問卷調查，共發出65份，實收有效問卷40份。調查問卷數據整理如表2所示。
根據以上分析可以計算出“組織結構”的模糊綜合評價結果，具體如下：
六、結論
根據模糊綜合評判法的最大隸屬度原則，通過表3可以看出該上市公司內部環境指標體系的建設不是很理想。
針對該上市公司的現實情況，要構建一個良好的內部環境體系可以從以下方面著手：首先要改善公司的組織結構，增強監事會的獨立性和監管作用，改良組織的協調性，明確各個崗位的職責；充分發揮內部審計的監督作用；注重企業文化的建設，提高風險防范意識，培養職工的職業操守及良好的價值觀和道德觀，增強團隊的協作精神；同時，注重人才的培養，改良職工的薪酬、培訓、績效考核和輪崗晉升制度。其次，要注重內部環境綜合體系的評估作用，結合實際遴選內部環境體系相關重要指標，并進行量化分析，為改善內部環境體系提供現實的依據。
