隨著商品經濟的進一步發展,我國呈現出經濟案件頻頻高發的趨勢,并且在證券市場日趨成熟的今天,經濟案件也呈現金額巨大、牽涉面廣以及涉案人數眾多且法院判定需要尋求專家支持等特點。自2007年以來,有關證券交易及民事賠償訴訟案件較之前幾年,有了明顯增加。首例權證交易糾紛案、宏華公司回購并注銷職工股權糾紛案、杭蕭鋼構虛假陳述證券民事賠償案、個人化法人股侵權糾紛案以及“原始股”民事賠償糾紛案等證券民事糾紛案件大量涌現。法務會計對經濟糾紛中的法律問題提供專家意見,以供法律鑒定或者作為法庭證供,為其案件的判定提供有力支持。我國法務會計起步較晚,研究還處于初級階段,所以,參考、對比美國法務會計研究及實踐有重要意義,能夠找出我國在該領域的不足,找出適應我國國情的法務會計發展之路。
一、法務會計的產生與發展
(一)美國法務會計現狀
法務會計歷史源遠流長,最早可以追溯到20世紀40年代。美國在二戰期間雇傭大量會計人員作為特工,追查5.38億美元的財務交易,這也是最早的法務會計實踐活動。法務會計一詞是由美國紐約會計師莫瑞可·派勒博特于1946年首次使用。在20世紀70年代末至80年代初,由于美國發生了許多內部股票舞弊案件以及儲蓄信貸行業的丑聞,使法務會計在美國得以迅速發展。2001年,安然會計丑聞的出現,使人們對注冊會計師的信心降到了最低點,但是卻給了法務會計師施展才華的機會,法務會計由此獲得了空前的發展機遇。今天,法務會計已在美國訴訟實務中展現出它過人的生命力。根據美國在本世紀初的求職調查,法務會計已成為最熱門的20個職業之一。
(二)我國法務會計現狀
法務會計在國際上出現已有半個多世紀的歷史,而在我國的研究才剛剛開始。我國理論界對法務會計的研究始于20世紀末期,目前尚處于起步階段。但隨著市場經濟的發展和法律制度的日趨完善,越來越多的經濟糾紛和經濟犯罪等案件的出現,市場對法務會計的需求日趨強烈,法務會計在我國也逐漸得到發展。
二、中美法務會計發展情況比較
(一)理論研究情況比較
1.中美法務會計概念研究對比
法務會計作為會計學的一個分支,它與會計學有一些相同點,也有許多不同的地方,同時又與法律學有著緊密的聯系,怎樣定義它成為法務會計領域的一個首要問題。國內外學者對法務會計有不同的定義,這些既有聯系也有區別:
從1940年第一次法務會計實踐后,法務會計的理論研究逐步發展。默瑞克. 派勒博特于 1946 年首次使用“Forensic Accounting” 即“法務會計”一詞。之后,在1982年 Francis C. Dykeman發表了著名論文“法務會計:作為專家證人的會計師”;1986年AICPA發布實務指南第7號,列出了會計師提供訴訟服務的6個方面;1988 年美國注冊欺詐檢查師協會ACFE 成立;1992年美國法務會計師理事會成立。G. Jake Bologna Robert J. Lindquist于1995年提出:法務會計是運用相關知識,對財務會計事項中有關法律問題的關系進行解決處理,并向法庭提供相關證據,不管這些證據是刑事方面的,還是民事方面的。1998年3月,畢馬威會計師事務所在香港召開的主題為“舞弊與法務會計”全球化研討會上,將法務會計定義為:“通過財務技能的運用以及對未決策問題的調查方法,將證據規則與此相結合的一種會計學科。”(見圖1)
而在我國,直到上世紀90年代,一些學者才開始對法務會計進行研究。蓋地及喻景忠等人(1999) 分別從學科和實務兩個角度給法務會計定義。實務角度的定義是,法務會計是為適應市場經濟的需要,以會計理論和法學理論為基礎,以法律法規為準繩,以會計資料為憑據,處理涉及法律法規的會計事項,或者以法律法規和相關會計知識審查、監察、判定、裁定、審計受理案件、受托業務;學科角度的定義是,法務會計是適應市場經濟需要的、以會計理論和法學理論為基礎、融會計和法學于一體的一門邊緣交叉學科。
但李若山 (2001) 等卻認為,法務會計是特定主體運用會計知識、財務知識、審計技術與調查技術,針對經濟糾紛中的法律問題,提出自己的專家意見作為法律鑒定或者在法庭上作證的一門新興職業或專業領域。
前者從兩個角度給予法務會計定義,認為其依賴于多種技術,立體地闡述該概念;后者更強調法務會計是綜合知識,會計、財務以及調查技術的綜合運用解決法律問題,為案件提供可靠的、更為合理及更權威性的法律鑒定,可以單獨成為一種職業。
綜合中美對法務會計概念的各種觀點可以看出,大多數學者是從法務會計的實務和學科的角度來進行定義的。筆者認為他們大多數的觀點僅反映了法務會計的一個方面,存在著一定的局限性。所以,筆者認為法務會計即為依賴從業者運用各種技術及綜合知識為案件提供財務角度的專業意見以助案件調查的學科或職業。
2.法務會計的目標
目標是法務會計的核心內容,我國學者對此作了一些相關的論述。蓋地(2000)分領域對法務會計的目標進行了闡述,即企事業單位的法務會計目標,應是在盡可能與財務會計目標一致的前提下,做到符合或不違反國家有關法律、法規;社會中介機構法務會計的目標,是對受托單位的合法性、合規性作出正確的職業判斷;公檢法等機關的法務會計目標應是對受理案件從法律角度進行會計鑒定,準確判定法律責任。
戴德明、周華(2001)、李若山(2000)和趙如蘭(2001)以及譚立(2005)等人對法務會計目標有了較為統一的認識,認為法務會計的最核心目標即為:查清法律事項涉及的財務會計事實,并就此發表專家意見,以供法律鑒定或者作為法庭證供。
而張蘇彤(2006)卻指出法務會計的總目標可以進一步將其分解為三個具體目標,即需要法務會計提供證據信息的主體、證據信息的內容和證據信息的手段。
綜合上述各位學者對法務會計目標的闡述,筆者認為法務會計目標應該包含兩個層次。第一個層次是法務會計的總體目標即最高層次目標:維護法律的尊嚴和維護當事人的利益;第二層次是法務會計的具體目標即法務會計人員應用會計學、統計學、審計學、法學的方法,通過調查、訪問、分析等手段獲取相關資料、證據,并最終以客觀、真實、合乎邏輯事實的報告的形式向特定主體提供專家意見,以供法律鑒定或者作為法庭證供。
美國在法務會計理論研究過程中,對目標的認識較為一致即為利用各種手段和技術獲取證據,支持法律訴訟。由于美國在會計理論研究的過程中形成了會計目標起點論“一統江山”的局面,所以對于法務會計目標的研究并不深入,而是替代的以研究法務會計概念來研究其目標。
(二)實務發展現狀比較
在我國,法務會計的實務運用目前還比較有限。實際上,我國的法務會計實踐起源于司法會計,是上世紀七八十年代中期由檢察機關為適應查辦經濟案件需要逐步建立起來的,其業務主要是受司法機關指派或聘請開展司法會計鑒定服務,即審驗涉案會計資料和相關文件,就相應的財會事實出具鑒定意見或結論,應用范圍較為狹窄,作用有限。并且,由司法機關指派或聘請鑒定人容易產生司法腐敗,尤其在鑒定意見對案件認定起決定性作用之時。因為,雖然當事人有權對鑒定意見或結論進行詢問、質證,但由于其缺乏相應的專業知識和經驗,往往流于形式。同時,法官并不比當事人具有判斷鑒定人優劣的能力,當鑒定結論出現偏差時沒有其他專家參與質證則難以發現,從而容易造成對事實的認定錯誤。因此,有必要借鑒英美法系國家的專家證人制度,對我國的司法會計制度加以改進,使法務會計不僅僅局限于出具鑒定意見,而且是逐步拓展到調查收集證據、參與訴訟策略制度、評估訴訟風險,以及咨詢、談判等方面,為客戶提供全方位、一條龍的會計專業服務。
美國法務會計在司法實踐中運用較為充分。美國目前100家最大會計師事務所有近60%提供法務會計服務。從1995年到1997年,畢馬威將法務會計人員增加了一倍;德勤在美國的各大城市都設立了法務會計辦公室;在這些年里,安永的法務會計人員數量增加了近90%,但仍然宣稱要繼續增加財務調查人員。法務及會計不僅在政府部門如聯邦調查局、稅務署實行,而且在銀行、保險,甚至是一般企業也得到廣泛運用。
(三)法務會計報告的內涵及應用比較
法務會計報告是法務會計人員在接受委托后,根據有關的財務會計資料、卷宗材料以及其他相關的資料等對案件或糾紛等法律事項涉及的財務會計問題進行解釋、說明并作出專業判斷所形成的一種書面結論性文件。我國屬于大陸法系,而美國屬于英美法系,兩者由于所屬法系不同,法務會計報告的應用上存在許多區別,見表1。
1.鑒定人名稱及回避制度
大陸法系的鑒定人(對應于英美法系國家的專家證人,我國目前表現為司法會計人員)為保持獨立、公正,適用與法官相同的回避情形,而英美法系的專家證人受當事人之托,無需回避。這可能導致大陸法系國家的法務會計報告因適用回避制度而無效,英美法系國家則一般不存在這一問題。
2.實施制度以及發揮作用的程度及范圍
英美法系國家在當事人主義訴訟模式下實行專家證人制度,各方當事人可自行委托專家證人,因而法務會計的方式靈活,發揮作用的面廣、量大,能充分地發現案件事實。我國等大陸法系國家在職權主義訴訟模式下實行鑒定人制度,法務會計的方式則較為單一,限制較嚴,發揮作用的余地相對較小。相應地,法務會計報告的應用也呈現出類似的差異。
3.費用的支付者
我國等大陸法系國家,因提供法務會計報告而發生的鑒定費用由敗訴的當事人承擔,而英美法系國家專家證人的費用由委托的當事人承擔。
4.鑒定人的指派
我國等大陸法系國家的鑒定人由法院指派或聘請,處于中立地位,而英美法系國家的專家證人一般受托于一方當事人,維護一方的權益。這將導致法務會計報告前者能處于中立地位,公正性較強,而后者往往偏向于委托人一方。
5.專家證人的質證權
英美法系國家的專家證人可以在法庭上相互質證,而我國等大陸法系國家的鑒定人一般只能進行說明、接受提問,沒有質證的權利。因此,我國等大陸法系國家的法務會計報告受審查的力度和廣度不如英美等國家。
可喜的是,近幾年我國的審判模式有向英美法系國家的當事人主義發展的趨勢,專家證人在實踐中已有一定運用,有關程序法的司法解釋中也有一些類似的規定。因此,我國目前應當是鑒定人為主體并適量運用專家證人的專家制度。這是考察法務會計報告在我國的作用時值得重視的發展趨勢。
(四)其他方面比較
美國除了擁有專門的法務會計刊物外,在一些重要的會計、審計刊物上也經常可以看到與法務會計有關的文章,且具有持續性。我國沒有一份關于法務會計的專門刊物,并且在1999年至2001年間法務會計論文高刊用率后,最近幾年卻很少再有法務會計的論文或者專著見諸于公開發表。此外,就法務會計教材及專著而言,目前在美國乃至世界都有影響力的書籍有:《財務調查與法務會計》George A Manning;《欺詐審計與法務會計:新工具與技術》C. Jack Bologan;《面向非專家的法務會計與欺詐調查》Howard Silverstone;《財務報表欺詐:預防與偵查》Zabihollah Rezaee;從以上研究及教材來看,美國會計界對法務會計非常注重務實性。
同時,在法務會計教育與培訓方面,美國更是走在了前面,它非常注重在高校中培養人才,不僅設置法務會計課程,一些學校比如美國佛羅里達大西洋大學以及美國路易斯安那州立大學還提供法務會計碩士學位課程。畢馬威、德勤及普華永道等“四大”也加緊對法務會計從業人員的培訓,并成立由會計師事務所自身特設調查與法務會計專家和資深律師組成的教學團隊,建立起高水平的、能與法務會計師資格考試和認證制度相聯系的法務會計教育培訓體系。我國還僅僅停留在司法會計人員的使用上,沒有形成體系化、多層次化的培訓制度,以補充法務會計人員的不足。
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