審計準則理論是審計應用理論的重要組成部分之一。審計準則理論涵蓋以下內容:審計準則概念的界定、審計準則的性質與功能、審計準則發展史、審計準則理論框架體系、審計準則的分類及層次結構、審計準則的需求與供給、審計準則與相關法規的關系、審計準則的制定目標和導向、審計準則制定的影響因素及制定原則、審計準則的制定權及制定機構、審計準則的制定方法與程序、審計準則的執行與監督、審計準則與審計質量、審計準則動因理論、審計準則發展理論、審計準則評價理論等。限于篇幅,本文主要從審計準則的概念、作用、性質、分類、差異、發展及評價等方面加以研究。
一、審計準則的概念和作用
(一)準則的概念和作用
《新華字典》對“準則”的釋義:言行等所依據的原則,例如行動準則、思想準則。準則的作用在于約束與規范特定主體的言行,使之達到大眾期望的標準。準則與原則、法則、規則等概念既有聯系,又有區別?！霸瓌t”是指言行所依據的準則,“法則”有規律、規范、方法等意思,“規則”是指法則、規律。由此可見,準則在某種程度上與原則、法則、規則有相同的涵義,即內含有行為主體所應遵循的一種標準,這種標準應該為社會所普遍認可并且是約定俗成的,具有公共性和外部性。實質上,“則”的本意中就有規程、制度的含義。
準則的主要作用在于約束和引導,使人們的言行符合一定的標準。準則作用的發揮,在于行為主體對準則的遵循,遵循的程度越高,準則發揮的作用就越大。當然,如果準則本身就不合理,那么遵循準則會產生很大的負面作用。所以,準則積極作用的發揮以準則的科學制定為前提。準則有不同的種類,各種不同種類的準則又具有不同的作用。另外各種職業道德準則、執業準則等,以行業規范和法規的形式,分別對某一特定職業的道德標準和執業行為進行規定,起到約束和引導的作用。此外,準則對行為主體還起到保護的作用。當執業者嚴格按照準則執業后,可以降低執業風險,避免遭受不公正的指責和法律訴訟。
(二)審計準則的概念和作用
一般認為,審計準則是規范審計人員執行審計業務、獲取審計證據、形成審計結論和出具審計報告的專業標準。審計準則是審計人員職業規范體系的重要組成部分,是審計人員在執行獨立審計業務過程中應當遵循的行為準則,是衡量審計工作質量的權威性標準。不同觀點的比較研究分述如下:
1.組織觀點
(1)中國注冊會計師協會。廣義的審計準則,是指為了規范注冊會計師執行鑒證業務,明確鑒證業務的目標和要素的準則,包括中國注冊會計師審計準則(狹義)、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業務準則。這里,鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論,以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。
(2)《國際審計準則》規定。國際審計準則系由“國際會計師聯合會”的“國際審計實務委員會”所頒布。國際審計準則與美國公證執業會計師協會的“職業道德規范”不同,并非必須執行的標準。聯合會的總目標是用統一的標準來發展和加強全球協作的會計事業。為達到此目的,理事會設置了國際審計實務委員會,代表理事會制訂和發布關于公認審計實務的準則和關于審計報告書的內容的準則。委員會認為:這些準則的發布將有助于提高全世界審計實務的一致性程度。此外,為了協助會員團體貫徹國際審計準則,委員會將在理事會的支持下促使他們自覺遵守。
(3)SEC關于審計準則的觀點。第一個觀點是,用審計準則規定“正規的審計程序”,同時,把審計準則作為規定審計證據的內容的基本原則;第二個觀點是,審計準則不僅僅是規定證據的質量和審計程序的水準的準則,還是規定實施審計程序的審計人自身資格(技術方面、能力方面的資質)的準則。
(4)中國審計體系研究課題組的觀點。中國審計體系研究課題組(1999)認為,審計準則是對審計人員、審計行為的規范性要求,是審計工作應遵循的標準,一般由專業機構制定,以制度化條款公布于眾,成為審計機構和審計人員進行審計工作的指導和規范,并可用于衡量審計工作的質量。
2.個人觀點
(1)國外學者的觀點。莫茨(R.K Moutz)和夏拉夫(Hussein A. Sharaf)在《審計哲理》(The Philosophy of Auditing)一書中運用哲學中的一些概念和方法,對各種審計現象進行了哲理式的思索、提煉和升華。他們認為,應從哲學的研究途徑即理解、展望、洞察和想象四個角度對審計理論進行全方位的探索,并構建一個綜合而連貫的審計理論結構體系:第一層次是哲學基礎;第二層次是從哲學基礎推出的審計假設;第三層次是審計概念;第四層次是以審計概念為核心所形成的審計業務應用標準;第五層次是用來指導實務的指南。處于第四層次的審計業務所適用的標準,亦即審計準則。可見,從最根本的哲學層面上講,審計準則不僅是審計理論體系中最為關鍵的組成部分之一,而且介于審計概念和審計指南之間,將審計理論與審計實踐緊密相連,是審計理論與審計實踐的作用媒介。
弗林特(David Flint)在《審計哲學與原理導論》(Philosophy and Principles of Auditing)一書中對實務標準進行了探討。作者認為,審計職業的責任、合理的審計期望差導致了審計執業標準的產生,并對審計準則和審計指南進行了區分。各國已出版的審計公報在內容和形式上均有差異,國際會計師聯合會致力于推進國際審計指南并取得國際認可。英國審計準則對承擔審計責任的審計人員應遵守的基本原則和慣例進行了規定,審計指南則為審計準則的實施提供操作程序上的指導。審計準則具有強制性,其他(包括指南和公告等)不具有強制性,且在決定執行審計程序時需運用職業判斷。審計準則的主要作用在于區分審計人員的法律責任,以及樹立審計報告使用者的信心。
尚德爾在《審計理論》一書中提出,任何一門科學的理論都應該包括公設、定理、結構、原則和標準五個基本要素。其中,標準是對實務的質量標準或要求。這個“標準”,就是今天的審計準則和指南。
文森特·M·奧賴利等在《蒙哥馬利審計學》中將審計準則稱為“增信準則”,認為廣義上的增信準則是指專業人士在執行審計、驗證業務和其他增信服務時需遵循的規則,旨在指導審計職業成員履行自身職責并處理其與相關團體的關系。
(2)國內學者的觀點。蕭英達等學者(2000)認為,審計準則又稱審計標準,是對審計人員和工作的要求,是審計人員素質和審計工作的質量標準。審計準則的誕生比審計職業的誕生要晚很多,但其對審計職業的發展和影響卻是巨大的。審計準則的誕生是審計職業發展過程中的一個里程碑。
蔡春教授(2001)將審計理論結構按照審計本質理論、審計假設理論、審計目標理論、審計規范理論、審計信息理論、審計控制理論展開,認為這六個理論順次相聯系,共同構成完整的審計理論體系,并認為,審計規范理論和審計信息理論處于并列地位。作者認為,審計既是一種技術工作,也是一種社會行為。審計規范是對審計行為的規范,是審計行為的一種約束與引導機制,包括技術性規范和社會性規范。其中,技術性規范主要是指審計職業技術標準,即審計標準或審計職業技術標準;而審計的社會性規范則主要是指審計職業道德規范和法律標準。審計規范實際上是為審計行為確立的一種標準或準則體系,據以約束和引導審計行為。所以,審計規范和審計準則具有內在的邏輯一致性和內容重疊性,從某種程度上講,審計準則僅限于技術性審計規范,是一種狹義的審計規范概念。但當審計職業道德也納入審計準則體系時,審計準則和審計規范就更為趨于一致了。包括審計準則在內的審計規范是審計理論結構的一個重要的、獨立的要素,是審計行為之約束與引導機制,也是評判審計行為品質之依據,還是實現審計目標的重要保證,為支撐審計職業所必需。
秦榮生等學者(2003)認為,審計準則,又稱審計標準,是專業審計人員在實施審計工作時必須恪守的最高行為準則,是審計工作質量的權威性判斷標準。審計準則的主要作用有,實施審計準則可以贏得社會公眾的信任,提高審計工作質量,維護審計組織和審計人員的合法權益,促進國際審計經驗交流。
劉明輝(2004)認為,審計準則是由權威機構認可的、用以明確審計主體資格和指導審計人員工作的專業規范。審計準則的根本作用在于保證審計工作質量,維護社會經濟秩序。此外,審計準則的制定、頒布和實施,對于增強社會公眾對審計職業的信任、合理區分審計責任和評價審計工作質量、保護審計主體及各利害關系人的合法權益,以及推動審計理論的發展均有一定的作用。同時認為,審計準則具有負效應。包括:導致僵化,人為縮小注冊會計師職業判斷的范圍;審計報告使用者往往認為依據審計準則審定的會計報表是確實可靠的;審計準則源于社會或政治壓力,致使會計師執業時受到操縱;審計準則可能抑制批評性思想、建設性思想的發展;準則越多,注冊會計師的執業成本越高。
李雪(2004)認為,審計準則(Auditing Standards),又譯作審計標準,是職業審計人員(注冊會計師或特許會計師)、國家審計人員和內部審計人員從事審計工作必須遵循的行為規范和指南,同時也是衡量審計工作質量的尺度或標準。
前任財政部部長助理李勇在談到我國獨立審計準則制定與實施的有關問題時指出,獨立審計準則的制定以《注冊會計師法》為依據,由財政部發布,具有很強的權威性。認真執行獨立審計準則不僅能夠降低注冊會計師執業風險,保護注冊會計師合法權益,而且有利于維護社會主義市場經濟秩序。具體而言,獨立審計準則有三大作用,即維護證券市場秩序、維護國家金融秩序、維護注冊會計師行業秩序,不遵循獨立審計準則會導致審計失敗。
(三)小結
對于“審計準則”的界定是開展審計準則基本理論比較研究的前提和基礎。以上對于審計準則的定義都強調,審計準則是審計工作(或審計行為)的質量標準,主要差別在于定義中是否包含對審計人員(或審計人員素質)的要求。實際上,高素質的審計人員是開展高水平審計工作、獲得高質量審計成果的必要條件,對審計人員素質的要求最終應落實和體現在審計工作中,兩者之間的因果關聯度較高,但不完全等同(即高素質審計人員不等于高質量的審計成果)。對于審計準則的定義,核心定位在對審計工作的要求上,對審計人員素質的要求可以內含于對審計工作的要求之中,也可以單獨顯化出來予以表述。另外,開展審計工作的標準不僅應包含對審計人員行為的約束和引導,還應包含對審計機構行為的約束和引導,對審計人員和審計機構的約束與引導是兩個不同層面的作用機制,所以,審計準則的定義應該包括對審計機構的要求。綜上所述,審計準則是對審計機構、審計人員及其所開展審計工作的規范性要求,是衡量審計人員素質和審計工作質量的標準;審計準則的根本作用在于保證審計工作質量,維護社會經濟秩序。
當然,審計準則在約束和引導審計機構、審計人員的執業行為時起到了積極的作用。同時必須認識到,審計準則本身的制定是否科學、執行是否有力都是影響審計準則作用得以充分發揮的重要因素。鑒于審計準則可能產生負面影響,準則的質量和數量適合當下審計實踐的需要,也是所必須加以考慮的。應該在準則制定、執行和監督成本以及準則實施效益之間權衡。這里的成本和效益,不能僅僅局限于經濟意義上的成本和效益,還必須考慮到社會的、政治的和生態的成本與效益。這個分析結論為我國推出資源與環境審計、人本審計提供了理論依據。在對上述有關審計準則作用論述的基礎上,審計準則的作用可概括為三個方面的內容:
其一,審計準則對整個財務報表審計質量進行控制,以期獲得社會對財務報表審計的信賴。要獲得社會的信賴,應規定控制財務報表審計質量的水準(即審計準則),將它明示給投資人及其他利益相關者,并在審計報告中保證所實施的審計符合該水準是前提條件。
其二,制定審計準則能為會計職業帶來利益并保護審計人的利益。因為,審計準則能明確“應有的謹慎”(Due Care)的水準。審計人在某個特定的審計狀況下是否給予了應有的謹慎,應該由法院決定,但一般公認審計準則可以為法院做決定時提供一個標準。
其三,制定審計準則有利于會計職業實行自我規制(Self-regulation)。如果會計職業在制定審計準則上失敗的話,就可能產生由會計職業以外的第三者來制定審計準則的結果。這與會計職業的地位和今后的影響力有很大關系。
二、審計準則性質
有關審計準則的性質,一般傾向于從經濟學視角加以解釋。本文基于政治契約觀、審計責任觀和交易費用觀,對審計準則性質的代表性觀點進行了比較分析。
(一)政治契約觀
審計準則也是一種政治契約,這一點類似于會計準則。會計準則可以視為一種經濟資源配置手段,而審計準則對這種手段能否有效發揮作用提供認證。從這種意義上講,審計是會計機制的矯正機制,這種矯正機制通過審計準則的形式公開發布并且強制實施,亦即審計準則為會計機制的正常運行提供法定的評估標準。馬克思主義政治經濟學原理告訴我們,經濟基礎決定上層建筑,上層建筑反作用于經濟基礎。審計準則作為一種經濟資源配置手段,有一定的經濟性,但對這一手段進行規范則需要通過政治程序來加以完成,因而審計準則還體現一定的政治性。作為一種能影響契約各方經濟利益的制度安排,審計準則的制定和實施必然會引起各利益相關者或利益集團的高度重視。當一方的經濟利益受到損害時,必然會訴諸于政治活動,通過代表己方利益的上層建筑來對準則制定施加影響,以達成保護、維持乃至改善其經濟利益的目的。這種政治化的契約使得審計準則的制定與修改必然是一個政治化過程,而不只是一種技術化過程。我國審計準則的制定以官方的形式出現,由政府部門負責制定,并采取自上而下的方式予以實施。雖然在制定過程中也會聽取來自企業等有關各方的意見,但較之美國等國家來說,其意見聽取的范圍要小得多,因此也就更加具有政治意味。
美國在2002年以前,審計準則的制定一直是由美國注冊會計師協會(AICPA)的審計準則委員會(ASB)負責。安然事件之后,于2002年美國出臺了薩班斯·奧克斯利法案,并根據該法案成立了公眾公司會計監督委員會(PCAOB)。法案規定,PCAOB可以決定自行制定或者直接采納AICPA已制定的審計準則。委員會包括5名成員(含主席),其中2名成員應當是或曾經是注冊會計師,所有成員均為全職,其薪酬與美國財務會計準則委員會(FASB)的主席和委員相同。該委員會在成員組成和資金來源上均獨立于會計行業。PCAOB成立了常設咨詢組(SAG),包括30名成員,主要來自事務所、投資者、公眾公司等方面,同時還邀請來自財務會計準則委員會(FASB)、審計總署(GAO)、證券交易委員會(SEC)、勞工部、國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)以及AICPA審計準則委員會(ASB)六家職業組織作為觀察員。咨詢組下設臨時工作組,開展工作。咨詢組對委員會的準則制定工作提供指導,但不具體負責起草準則。咨詢組圍繞有關事項不定期召開圓桌會議,并對公眾開放。由此可見,美國審計準則實質是一種“社會的政治契約”,是與有關利益體進行博弈的結果,其制定具有廣泛的社會參與性。鑒于參與會計準則制定的主體有各個不同的政治背景,代表著不同的政治力量,整個會計準則的制定過程,實際上也就是各政治力量較量的過程,各政治契約方的合力決定了審計準則的制定方向。美國政府只是起到宏觀調控的作用,并沒有直接干預具體的審計準則制定過程。
總之,審計準則具有政治上的契約性。契約的某一方或幾方會由于政治地位的不同而成為主導者,進而在所達成的契約中占有絕對優勢,但相對弱勢一方或幾方在遵守規則的同時,也會積極反抗和主動抗爭,對審計準則產生潛移默化的影響。從審計準則受眾來看,不同國家審計準則都是契約性產物,是包括政府在內的各利益集團相互博弈的結果,所不同的是審計準則在各國政治化的程度有所不同。
(二)審計責任觀
審計準則規定了審計責任的上限。從審計質量的角度考慮,遵守審計準則并不意味著就達到了最高的審計質量,而是達到了審計質量的最低要求。但是從審計責任的角度考察,這最低的質量要求卻是審計責任的法定上限,因為它證明審計人員已履行法定職責,審計工作已經達到公認要求。審計準則成為審計責任上限的另一個原因是,目前的審計準則已直接指明或規定了審計人員的責任。安德森認為,將審計準則分為一般準則、外勤準則和報告準則,反映了審計責任的三個方面——它是什么,它做什么和它報告什么。國際會計師聯合會下屬的審計實務委員會在《國際審計準則——指導審計的基本準則》中指出:“本準則闡述的基本原則,規定了審計人員的職業責任和執行審計業務應時刻遵守的規定。”美國審計準則委員會(ASB)規定:“由委員會頒布的審計準則和程序應:定義審計責任的性質和程度;向審計人員提供履行其責任即對財務報告表述的可靠性發表一個意見的指導?！泵绹詴嫀焻f會(AICPA)在第16號審計準則公告第13段中也指出:“審計人員不是擔保人或保證人,只要審查工作遵守了公認審計準則,他就完成了自己的專業職責。”我國《獨立審計基本準則》明確規定:“為規范注冊會計師執行獨立審計業務,保證執業質量、明確執業責任……制定本準則?！毙碌膶徲嫓蕜t對責任進一步強化,將“管理層對財務報表的責任段”和“注冊會計師的責任段”作為兩個單獨的審計報告要素予以表述。另外,考察“公認審計準則”(GAAS)的產生和發展,也會發現審計準則在界定審計責任中所起的重要作用。
1941年2月,鑒于報表使用者對報表信息真實性的強烈要求,美國證券交易委員會(SEC)發布了第21號“會計系列公告”,公告要求注冊會計師說明“是否按公認審計準則進行審計”。AICPA進一步發展了公認審計準則的概念,并在1948年設計出了九條公認審計準則,包括一般準則、現場工作準則和報告準則。但是,公眾對公認審計準則并不滿意,認為這些審計準則并未對注冊會計師提出全面的要求,特別是缺乏對注冊會計師責任的說明,于是AICPA在1954年又增補了一條新準則,規定審計報告應就財務報表發表一個總的意見,或者說明不能發表意見。根據這一準則,在任何情況下,審計人員一旦與財務報表相關聯,就應說明他的工作的特性及承擔責任的程度。由此形成了影響整個審計界的十條公認審計準則?？梢?明確審計責任已經成為制定審計準則的重要目標。
(三)交易費用觀
審計準則的制定基于交易費用觀可以得到合理的解釋。根據新制度經濟學理論,對于制度的需求是因為在當前狀態下,行為主體無法獲得潛在利益。國內一些學者認為,審計準則能夠有效地降低審計業務中的交易費用,從而使利益相關者獲得由交易帶來的潛在收益。這主要表現在:首先,降低審計交易中的信息費用。在審計交易中,有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業務能力的評價,還要了解他們遵守協議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的,這些成本可稱為信息費用。審計準則可以提供規范審計行為的基本標準,把不同方面的這些標準聯系起來有助于評價各個審計主體的聲譽,進而幫助委托人簡化決策程序,根據其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式,從而產生對未來立場的合理預期。其次,降低審計交易中的權利界定費用。由于有限理性和契約的不完全性,在達成確定權利義務關系的協議后仍然面臨著權利的再度界定或進一步界定的問題。審計準則能夠有效降低審計交易中的權利界定費用,雖然它并不能夠消除這一費用。其原因在于,審計準則確立權利界定的基本原則,直接確定審計主體權利的行使范圍,并且為審計交易中的權利爭議提供了解決程序。在充斥著不確定性的環境中,具備有限理性特征的審計行為主體之間不可能簽訂一個能夠預測契約期內所有可能事件的完全契約。審計準則確定了解決爭議的程序,從而使各方在不終止合同的情況下尋求爭議的合理解決。最后,降低審計中的監督制裁費用。對于根據理性原則進行損益計算的審計主體而言,違反制度規則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁,那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本——收益分析中。出于對聲譽的維護,追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時,也會遵守審計準則,履行與之相關的審計協議,從而可大大降低用于監督制裁機會主義行為的費用。
以上分別從政治契約觀、審計責任觀和交易費用觀對審計準則的性質進行了探討。應該說都有其合理性和局限性。政治契約觀從政府的視角和立場出發,凸顯政府公共權力和意志,為政府對審計活動實施有力的干預和管制提供了理論依據;審計責任觀從審計人員及審計機構的視角和立場出發,關注審計職業本身;而交易費用觀從經濟活動自身的規律出發,將審計職業和經濟發展相聯系。實際上,政府、審計人員和企業經濟活動構成審計的三個重要元素,缺一不可。政治契約觀和審計責任觀從特定主體出發對審計準則的性質加以界定,帶有一定的主觀色彩,而交易費用觀則比較客觀地描述了審計準則的性質,蘊含了審計準則產生的動因。其實,任何一種制度的產生可能出自主體的尋租行為,也可能是出自節約交易成本的需要,審計準則的產生無疑是由于第二種原因所致。
三、審計準則分類
審計準則分類比較研究主要包括不同審計準則間的比較研究,以及審計準則種類的比較研究。
(一)基于審計體系的審計準則分類
周圣麟(1989)、李天民(1997)、馮均科(1998)從審計主體的角度分析審計體系,認為國家審計、內部審計與社會審計是我國審計體系的主體。相應地,我國審計準則的類型就包括國家審計準則②、內部審計準則和注冊會計師獨立審計準則。蕭英達等(2000)也認為,審計準則分三種,即民間審計準則、政府審計準則和內部審計準則。民間審計準則產生最早,政府審計準則和內部審計準則都是仿照民間審計準則制定的。
(二)民間審計準則的分類
劉明輝(1997)在其《獨立審計準則研究》一書中把各國民間審計準則進行了如下幾種分類:按照民間審計的目標分為企業主導型、私人投資主導型、國家管理主導型;按照民間審計準則公布和實施的組織分為政府組織型、民間團體組織型、混合型;按照依據民間審計基本準則的結構分為三段式和非三段式;從歷史的角度看,分為獨立模式、附屬模式和交叉模式。
綜上所述,審計準則的分類標準有很多,包括但并不限于表1所列示的分類標準。按照民間審計的目標分類,以及按照民間審計準則公布和實施的組織分類,只涉及到民間審計準則,對內部審計準則和政府審計準則未加以考慮,此種分類不夠全面。按照民間審計基本準則的結構分類更是將分類范圍進一步縮小到民間審計準則的基本準則,分類標準比較狹窄,不利于審計準則的發展和完善,對實踐的指導性有限。從歷史的角度對審計準則進行分類雖然涵蓋了不同的審計準則類型,但比較空泛,對審計準則的形式關注有加,缺少對審計準則與經濟活動本質關聯的考慮。通常情況下,我國的審計準則是按照審計體系來加以分類的,即我國的審計準則體系由政府審計準則、內部審計準則和民間審計準則三部分構成。這樣分類比較全面,把審計類型和業務性質相聯系,更能突出不同審計類型的特點。其中,正如表1所列式,按照民間審計準則公布和實施的組織分類,我國的民間審計準則公布和實施屬于政府組織型。
四、審計準則差異
筆者擬對中國審計準則、美國審計準則和國際審計準則在以下方面進行比較研究,即審計準則制定背景和目的、審計準則目標、審計準則制定機構、審計準則的內容和構成、審計準則制定的工作程序、審計準則的適用范圍、審計準則的權威性和效力等。(見表2)
通過比較分析,國際審計準則、美國審計準則和中國審計準則在諸多方面仍然存在差異。當然,有些差異是不可能消除或不必消除的,因為每個國家的經濟社會發展階段和發展水平相異,都有自己獨特的國情,各國審計準則必須與具體國情相適應。同時,經濟一體化和全球化進程的加快使得各國審計準則必須求同存異,減少制度摩擦,推進各國經濟貿易的發展和繁榮。審計準則的制定是一種政治行為,在很大程度上是經濟后果的直接延伸,是審計職業發展戰略的核心體現。鑒于美國在政治、經濟、科技等各方面的強大實力和深刻、廣泛的國際影響,現在各國的審計準則大都是以美國審計準則為藍本而制定的。美國審計準則的制定,也逐漸開始吸收國際審計準則為己所用,大大提升了其國際化背景。美國注冊會計師協會(AICPA)審計準則委員會將考慮消除與國際審計準則間所有不必要的差異。審計準則委員會表示,除了完成現有接近完成的或涉及確需處理的緊急問題的審計準則,并不打算按照舊的格式發布新的審計準則。
在全球經濟一體化的今天,跨國公司正在不斷進入我國市場,我國企業也在不斷走出國門,拓展海外業務,國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發展。從這層意義上講,審計是沒有國界的。任何一個國家的審計準則的國際趨同都是順應世界歷史發展潮流的必然。對于我國而言,必須清醒地認識審計準則的國際趨同現象,并積極主動地開展這項工作。實現我國審計準則與國際準則的趨同,有助于借助國際審計理論和實務的先進成果,大幅提升我國審計信息質量,促使我國經濟融入世界經濟體系,改善我國投資環境,進一步提升國際社會對我國市場經濟地位的認同。2007年我國新審計準則體系的國際趨同既體現在框架體系上,也體現在準則項目和內容上。我國初步構建了一套與經濟體制發展要求相適應、順應國際趨同要求的中國審計準則體系,新審計準則的實施標志著我國審計準則的國際化工作已經邁出了可貴的一步。
五、審計準則發展及評價理論
(一)審計準則動因理論
在討論審計準則動因之前,可以通過研究會計準則動因理論來獲得理解審計準則動因的可能性視角。目前關于會計準則動因理論的認識,主要有兩權分離論、兩戶分離論、降低交易費用論、產權變動論和證券市場推動論等。⑦兩權分離論是產權變動論的具體化,是會計準則制定的直接動因和初始動因,而產權變動論則具有普適性,能夠涵蓋基于不同產權配置形式而產生的會計準則動因。兩戶分類是兩權分離的深化和具體化,會計準則通過對兩戶的利益進行協調,從而對產權產生影響,這也是會計準則具有經濟后果的體現。降低交易費用是從一個全新的經濟視角來認識會計準則動因問題,具有更大的普適性,因為一切制度安排的初衷即是出自降低交易費用的需要,而利益集團之間的博弈和尋租,導致制度的政治化趨向,從而也可能增大交易費用。所以,降低交易費用論是較為理想的會計準則動因理論,但不能解釋會計準則制定的尋租行為。會計準則的制定不僅是一個純技術問題,還是一個政治問題,降低交易費用論也具有一定的局限性。總之,有關會計準則動因的五個理論是從不同的視角切入,各有其優點和局限。實際上,準則動因是一個極其復雜的問題,任何單一的理論都不足以全面地解釋準則產生的原因,它是諸多因素共同作用的結果,這些原因分為不同的層次,而且相互之間還可能存在非線性的交互影響。
審計準則產生的動因與會計準則產生的動因具有一定的相關性。沒有會計,就沒有會計準則;沒有審計,就沒有審計準則;而最關鍵的是,沒有會計,就沒有審計!所以,會計準則動因和審計準則動因具有內在的邏輯一致性。通過以上分析,可以認為審計準則產生的根本動因也是出于降低交易費用的考慮,直接動因包括內因和外因。內因是通過審計準則來規范審計人員的執業行為,對會計信息進行認證,以確保其合乎法定的質量要求;外因是兩權分離,沒有所有權和經營權的分離,財務會計就不會出現,從而對財務會計信息的審計活動及審計準則也就不會出現。所以,會計準則動因和審計準則動因具有同源性和某種程度的邏輯一致性。
(二)審計準則發展趨勢
會計審計準則都具有國際化趨同的發展趨勢,這是與會計審計服務于經濟決策、經濟活動正在走向全球經濟一體化的經濟環境分不開的。一般地,會計審計準則都涉及到國際化與國家化兩個方面,只是過去過于重視準則的國家化而導致準則的國際化水平較低,本國準則與國際準則的不協調給我國的對外經濟活動帶來很大的阻力,比如,通過我國的會計準則核算出的會計信息經常不被一些國家和國際組織所承認,甚至由此質疑我國的市場經濟地位,給我國的對外經濟造成巨大壓力和損失。盡管我國在對外貿易中遭受的反傾銷訴訟存在許多外在因素,甚至是政治因素,但應該承認的是,我國會計準則的不完善是引起我國企業在反傾銷應訴中屢屢失利的一個重要原因。各國審計準則具有三個發展趨勢。
1.審計準則的國際化
審計準則與會計準則是孿生的制度安排,審計準則體系對會計準則體系效力的發揮起著監督作用,是實現會計準則體系價值的有力保障。會計準則的國際化勢必直接導致審計準則的國際化,引發各國審計準則的國際趨同。例如,美國政府審計準則在解釋準則的過程中,通過吸收其他的專業準則來擴展該準則,包括由公眾公司會計監督委員會(PCAOB),國際審計和鑒證準則委員會(IAASB),以及內部審計研究所(IAA),可以將其一起加入該準則,以便以后共同使用。⑧
2.審計準則的多元化
經濟業務和其他各類活動的日益復雜化使得審計準則體系進一步精細化、多元化成為必然。審計準則重點關注審計跨國公司或上市公司的問題,固然這些公司在經濟生活中發揮著重要的作用,但是絕不代表審計對象的絕大多數。審計對象的多元化導致進一步細化審計準則體系的需要,如國際審計準則近年來開始關注小企業審計問題和政府審計。國際會計師聯合會(IFAC)在2007年12月發布中小企業審計中運用國際審計準則指南,針對中小企業審計問題提出更為詳細的參考性意見。在認識到小企業主需求的同時,IAASB認為準則的制定也與各國的政府審計相關。2005年,IAASB與最高審計機關國際組織的審計準則委員會(INTOSAI Auditing Standards Committee)合作,吸收了來自最高政府審計機構的專家,就審計準則和實務公告的發展進行了探討。我國審計準則的多元化是審計實踐貫徹科學發展觀、取得全面和協調發展的必然要求。
3.審計準則的人本化
審計準則在演進過程中,除了準則國際化和準則的精細化等趨勢外,還在審計準則發展理念上有所創新,責任意識和人本審計理念被融入到審計準則發展框架中。自2004年7月7日,美國審計總署(GAO)正式更名,具有83年歷史的GAO改變了其機構名稱的用詞,從GENERAL ACCOUNTING OFFICE 變為GOVERNMENT ACCOUNTABILITY OFFICE。前者直譯為總會計辦公室,后者直譯為政府責任辦公室。更名后的美國審計總署名稱縮寫仍為GAO。這一措辭上的變化是美國審計總署近年來業務內容轉換的結果,也反映了美國審計總署未來的發展方向。近年來,GAO在促進政府更加負責方面已經作了很多努力。除了實施各類審計、評估和調查外,GAO還發布一系列的政府績效和責任報告。西方國家的績效審計已經由“2E”到“3E”進而發展到“5E”,即對企業活動的經濟性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、環保性(Environment)和公平性(Equity)進行審計。出于知識經濟和人本發展經濟的現實考慮,審計活動對人本、責任、環保等審計理念的納入導致了審計內容的拓展,理念創新是理論創新的基礎,審計準則的發展須臾離不開適應當時環境的審計理念的支撐?？茖W發展以人為本,審計準則的人本化是我國審計準則發展的必由之路。
(三)審計準則評價理論
研究會計準則評價標準和評價機制的文章相對較多,與審計準則評價相關的文獻十分少見。審計準則的評價機制和建設機制同為審計準則體系中不可或缺的組成部分。建設機制重在事前預測、控制,評價機制重在事中監督和事后評估,偏廢任何一方,都難以保證審計準則的健康發展。評價的實質是評價主體根據一定的評價標準,采取一定的評價方法對評價客體進行觀察與思考,從而揭示出主體之間價值關系的一種活動方式。審計準則評價機制主要包括三個要素:評價主體、評價客體和評價方法。
袁洋(2007)指出,新審計準則改進了審計風險模型,強調了對企業重大錯報風險的評估與應對,完善了審計準則體系,滿足了新形勢下注冊會計師的執業需求,突出了維護公眾利益的行業宗旨,對審計風險與審計失敗的預防產生了很大的影響。袁洋從風險審計理念創新、構建完整的審計準則框架體系、立足國情、對審計證據要求的改進、完善審計報告準則等五個方面論述了新審計準則體系的先進性,認為新審計準則在內容和形式上都具有重大的創新。同時,還提出了新審計準則需要完善的兩條意見,即新審計準則未對審計準則與審計實務公告進行區分,未涉及訴訟和索賠的審計程序,長期投資的評價與披露、分布信息等相關規定。對新審計準則的評價比較客觀、全面和透徹。
國際會計師聯合會(IFAC)主席格雷厄姆·沃德(Graham Ward)在2006年2月15日財政部召開的中國會計審計準則體系發布會和會計審計準則國際趨同演講會上宣稱,中國決定與國際審計準則趨同,向全世界發出了一個清晰的信號,那就是不僅中國的民眾而且中國的會計職業界都致力于提高透明度、工作質量和高水準的執業準則。支持這些準則不僅有利于會計職業,而且更重要的是,有利于所有的中國民眾和整個中國經濟。因為遵守高水準并為國際公認的準則,意味著審計過程更可信、審計師提供的信息更可信,投資者信心因而增強。所有這些,對于中國資本市場的發展是至關重要的。國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)主席約翰·卡洛斯(John Kellas)和國際會計師聯合會秘書長伊恩·保羅(Ian Ball)也從不同角度對中國審計準則的國際趨同給予了肯定。
綜上所述,我國新審計準則的頒布和實施標志著有中國特色且與國際趨同的審計執業準則體系的形成。但實施的成效如何?需要實踐檢驗。⑨準則評價機制應該主要由學術界專家、準則制定機構、專業學會或協會等發起、建立并實施。我國的審計準則評價標準應該包括兩個維度:審計準則的國家化和審計準則的國際化。堅持審計準則的國家化和國際化是發展我國審計理論與實務的重要戰略舉措。國家化和國際化之間的協調、具體標準、評價機制的形成和應用,則需要進一步探討。
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