增值稅是以商品生產各個流通環節的增值額或提供勞務的增值額為征稅對象的一種流轉稅。
一、增值稅納稅人與應納稅額的計算
凡是在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務,以及進口貨物的單位和個人都是增值稅的納稅人。
按照我國《增值稅暫行條例》規定,增值稅實行增值稅專用發票抵扣稅款的制度,要求增值稅納稅人會計核算健全,并且能夠準確核算銷項稅額、進項稅額和應納稅額。但是,目前我國眾多納稅人的會計核算水平參差不齊,加上某些經營規模小的納稅人因其銷貨或提供應稅勞務的對象多是最終消費者而無須開具增值稅專用發票。為了嚴格增值稅的征收管理,《增值稅暫行條例》將納稅人按其經營規模大小及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規模納稅人。
一般納稅人,是指會計核算健全,且高于條例規定標準的納稅人。一般納稅人嚴格按照增值稅專用發票抵扣制度,基本稅率為17%,一些關系國計民生的特殊貨物實行13%的優惠稅率。應納稅額的計算公式如下:
一般納稅人的應納增值稅額=銷項稅額-進項稅額
根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定,小規模納稅人的認定標準:會計核算不健全,從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人,以及以從事貨物生產或提供為主,并兼營貨物批發或零售的納稅人,年應稅銷售額在50萬元以下;從事貨物批發或零售的納稅人,年應稅銷售額在80萬元以下。小規模納稅人的征收率為3%,應納稅額的計算公式如下:
小規模納稅人的應納稅額=銷售額×征收率(征收率為3%)
條例還規定:小規模納稅人會計核算健全,能夠提供準確稅務資料的,可以向主管稅務機關申請資格認定,不作為小規模納稅人,依照《增值稅暫行條例》有關規定計算應納稅額。但是,除國家稅務總局另有規定外,小規模納稅人一經認定為一般納稅人后,不得再轉為小規模納稅人。
二、增值稅納稅人身份選擇的現有籌劃思路
一般納稅人與小規模納稅人在征收管理、適用稅率以及應納稅額計算方法上有很大的不同。但在稅額計算中,銷售額的確定卻是一致的,即都是銷售貨物或提供應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。那么對于同一涉稅事項,就會因為納稅人身份的不同,導致其稅負不一致。這就為利用納稅人身份變化進行納稅籌劃提供了可能性。企業到底選擇哪種納稅人對自己更為有利呢?可用稅負平衡點判別法來進行籌劃。稅負平衡點判別法是指假設存在著一點,使得不同身份的納稅人在平衡點上應負擔的稅負是相等的。利用這一平衡點,納稅人可以將其實際稅負與該平衡點進行比較,從而制定有效的籌劃方案。目前,學者們的主要判別方法之一是無差別平衡點抵扣率判別法。抵扣率,即是增值稅可抵扣金額占銷售額的比重,它也是影響納稅人稅負高低的一個因素。可以通過納稅人實際抵扣率與無差別平衡點抵扣率進行比較,來選擇納稅人身份。
(一)不含稅價無差別平衡點抵扣率判別法
假設可抵扣的購進項目占不含稅銷售額比重,即抵扣率為R,實際抵扣率為R*,則:R=購進項目金額÷銷售額
一般納稅人應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額=銷售額×T1×(1-R)
小規模納稅人應納稅額=銷售額×T2
R=1-T2÷T1 (1)
結論:當R*=R時,則兩種納稅人的稅負相同;當R*>R時,則一般納稅人的稅負輕于小規模納稅人,應選擇一般納稅人;當R*
把一般納稅人的稅率與小規模納稅人的征收率代入(1),則當T1=17%,T2=3%,R=82.35%;T1=13%,T2=3%,R=76.92%。
(二)含稅無差別平衡點抵扣率判別法
當納稅人提供的資料是含稅的銷售額和含稅的購進金額時,也可以根據平衡點原理求得含稅無差別平衡點抵扣率。
假設Y為含增值稅的銷售額,X為含增值稅的購進金額,無差別平衡點抵扣率為R,實際抵扣率為R*,則
一般納稅人應納稅額=〔Y/(1 T1)-X/(1 T1)〕×T1
小規模納稅人應納稅額=Y/(1 T2)×T2
〔Y/(1 T1)-X/(1 T1)〕×T1=Y/(1 T2)×T2
X=Y×(T1-T2)/T1×(1 T2)
含稅抵扣率R=(T1-T2)/T1×(1 T2) (2)
把一般納稅人的稅率與小規模納稅人的征收率代入(2),則當T1=17%,T2=3%,R=79.95%;T1=13%,T2=3%,R=74.68%。
三、問題的提出
根據以上方法,來看一個案例。
例1:某商店為小規模納稅人,2009年銷售額為70萬元(不含稅),進貨價為40萬元(不含稅)。當年應納增值稅額為:70萬×3%=2.1(萬元)。
根據無差別平衡點抵扣率判別法可知:
R*=40÷70×100%=57.14%,小于平衡點值82.35%,作為小規模納稅人最好。若作為一般納稅人應納增值稅額為:(70-40)
×17%=5.1(萬元),因此作為小規模納稅人節稅5.1-2.1=3(萬元)。
但是,作為小規模納稅人真的是最佳選擇嗎?再分析一下不同身份納稅人的營業利潤:(假設無其它費用支出)
作為小規模納稅人:營業利潤=70-40×(1 17%)-2.1
×(7% 3%)=22.99(萬元)
作為一般納稅人:營業利潤=70-40-5.1×(7% 3%)
=29.49(萬元)
本案例中,該商店作為一般納稅人比作為小規模納稅人增值稅稅負高,但所賺取的營業利潤卻更多,這是為什么呢?究其原因,是因為小規模納稅人不能進行進項抵扣,而使得抵扣鏈條中斷,進項轉出使得進貨成本增加,而降低了商店的營業利潤。
四、以盈利為目標的納稅人身份選擇的納稅籌劃
從納稅籌劃目標來看,減輕稅負是其基本目標,追求利潤最大化和追求企業價值最大化是它更高級的目標。因此,當低級目標與高級目標相矛盾的時候,應該以高級目標為重。那么如果以追求企業利潤最大化為目標,如何來運用稅負平衡點法找到無差別平衡點的抵扣率呢?
(一)不含稅價的無差別平衡點的抵扣率
假設Y為不含稅的銷售額,X為不含稅的購進金額,無差別平衡點抵扣率為R,實際抵扣率為R*,一般納稅人適用稅率為T1,小規模納稅人的征收率為T2,城建稅稅率為T3,教育費附加征收率為T4,(T3 T4=10%)(假設都從一般納稅人處進貨,無其它成本費用)
則:一般納稅人應納增值稅=(Y-X)×T1
作為一般納稅人的營業利潤=Y-X-(Y-X)×T1×10%
小規模納稅人應納增值稅=Y×T2
作為小規模納稅人的營業利潤=Y-X×(1 T1)-Y×T2×10%
Y-X-(Y-X)×T1×10%=Y-X×(1 T1)-Y×T2×10%
結論:當R*=R時,則兩種納稅人的營業利潤相同;當R*>R時,則一般納稅人的營業利潤高于小規模納稅人,應選擇一般納稅人;當R*
把一般納稅人的稅率與小規模納稅人的征收率代入(3),則當T1=17%,T2=3%,R=7.49%;T1=13%,T2=3%,R=7%。
基于盈利相等的抵扣率R值7.49%與7%遠遠低于基于應納稅額相等的抵扣率82.35%與76.92%。即,一般納稅人稅率為17%,當抵扣率高于7.49%時,或一般納稅人稅率為13%,當抵扣率高于7%時,不論其增值稅稅負是否更重,都應該選擇一般納稅人,而獲得更多的營業利潤。相應地,只有一般納稅人稅率為17%,且抵扣率低于7.49%時,或一般納稅人稅率為13%,抵扣率低于7%時,才應該考慮作為小規模納稅人,才能獲得因節稅超過進項轉出的成本收益。
(二)含稅銷售價與進貨價時的無差別平衡點的抵扣率
當納稅人提供的資料是含稅的銷售額和含稅的購進金額時。
假設Y為含稅的銷售額,X為含稅的購進金額,無差別平衡點抵扣率為R,實際抵扣率為R*,一般納稅人適用稅率為T1,小規模納稅人的征收率為T2,城建稅稅率為T3,教育費附加征收率為T4,(T3 T4=10%)(假設無其它成本費用)。
則:一般納稅應納增值稅=(Y-X)/(1 T1)×T1
作為一般納稅人的營業利潤=(Y-X)/(1 T1)-(Y-X)/(1 T1)×T1×10%
小規模納稅人應納增值稅=Y/(1 T2)×T2
作為小規模納稅人的營業利潤=Y/(1 T2)-X-Y/(1 T2)×T2
×10%
(Y-X)/(1 T1)-(Y-X)/(1 T1)×T1×10%=Y/(1 T2)-X
-Y/(1 T2)×T2×10%
結論:當R*=R時,則兩種納稅人的營業利潤相同;當R*>R時,則一般納稅人的營業利潤高于小規模納稅人,應選擇一般納稅人;當R*
把一般納稅人的稅率與小規模納稅人的征收率代入(4),則當T1=17%,T2=3%,R=79.95%;T1=13%,T2=3%,R=74.68%。
從上述可以看出:(1)含稅價的無差別平衡點的抵扣率要比不含稅價的無差別平衡點的抵扣率要高得多,是因為給定條件是含稅銷售額都為Y,小規模納稅人由于征收率較低而其銷售收入要高于一般納稅人,這種由于銷售收入增加給利潤帶來的增加效應比進項轉出帶來利潤減少效應更大。(2)基于盈利最大化的含稅價無差異平衡點抵扣率與基于稅負最低化的含稅價無差異平衡點抵扣率是一致的。這說明在給定含稅價的時候,增值稅稅負與營業利潤成負相關。
根據這一結論,再來看一個案例。
例2:某商店為一般納稅人,2009年銷售額為150萬元(含稅),進貨價為80萬元(含稅)。
當年應納增值稅額=(150-80)÷(1 17%)×17%=10.17(萬元)
營業利潤=(150-80)÷(1 17%)-(150-80)÷(1 17%)
×17%×10%=58.81(萬元)
R*=80÷150×100%=53.33%小于無差別平衡點抵扣率79.95%。因此該商店作為小規模納稅人所獲得的營業利潤更多。
若為小規模納稅人,應納增值稅=150÷(1 3%)×3%=4.37(萬元)
營業利潤=150÷(1 3%)-80-150÷(1 3%)×3%×10%
=65.19(萬元)
作為小規模納稅人比作為一般納稅人可多獲利6.38萬元。
但是,必須注意的是,稅法規定,納稅人身份是不可以自由選擇的,一旦成為一般納稅人身份,則不可以申請成為小規模納稅人身份。因此,對此案例的納稅籌劃應該在商店開業之前對其銷售額與進貨價進行合理的估計,以便在成立時就作為小規模納稅人。并且,小規模納稅人是有規模上的限制的,年含稅銷售額150萬元顯然已經超過小規模納稅人的標準。因此,該商店可以考慮分設為兩個企業,新成立的商店以小規模納稅人身份繳納增值稅,將減少增值稅稅負,同時提高商店的盈利能力。但在操作時還應考慮成立新商店的費用開支,若費用開支太大,此籌劃方案也不具有可操作性。
五、結論
增值稅納稅籌劃時對納稅人身份的選擇,不僅要考慮增值稅稅負,而且更重要的是要考慮企業的利潤。因此,本文提出了基于盈利能力的無差別平衡點抵扣率判別法來判斷納稅人身份的選擇。雖然提出了納稅籌劃的理論方案,但是由于納稅人身份的不可逆性和小規模納稅人標準的限制,在實際運用中,仍需結合實際情況,具體問題具體分析,從而選擇最佳的納稅籌劃方案。
【參考文獻】
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