隨著安然、世界通信等公司舞弊案的曝光,美國國會迅速作出反應,布什總統簽發了SOA。該法案第404條款提出的內部控制評審要求將內部審計人員推上了前臺,大大提高了內部審計組織在公司中的重要性。為了有效協調內部審計治理作用和管理作用的發揮,厘清內部審計組織在企業中的地位與作用至關重要。
一、內部審計組織模式的選擇
關于內部審計組織的具體設置形式,我國沒有強制規定。中國內部審計協會在2003年公布的《內部審計基本準則》中只是強調“內部審計機構的設置應考慮組織的性質、規模、內部治理結構及相關規定”,同時要求“內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性,不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行”。關于獨立性和客觀性的關系,Jame F. Mutcher認為,客觀性是一種精神狀態,一種未不恰當地影響評價、判斷和決策的精神狀態;獨立性則是指不存在威脅客觀性的重大利益沖突。客觀性是應用內部審計的基礎,獨立性是實現客觀性的重要保障,內部審計組織設置考慮的主要是獨立性,確保了獨立性才能確保客觀性。具體來說,就是要求內部審計組織的設置應保證內部審計職能的充分發揮;內部組織應能夠向相應責任人報告,以期得到恰當的反應①;內部審計組織負責人的任免應該由內部審計工作的控制部門負責,不能單獨考慮監督或興利、增值作用的實現②。
具體來說,在公司治理結構中,內部審計的組織模式主可分為五種(見表1)。這五種模式在獨立性、監督有效性和興利、增值效果方面各有特點。
公司內部控制與風險管理的建立、實施和具體的經營管理活動都需要經理層的參與,董事會和治理層并不直接參與,而是通過戰略層面的管理或行使消極權力參與的。當內部審計隸屬于經理層時,由于內部審計部門可以得到經理層的授權,通過對內部控制、風險管理的評價來改進內部控制和風險管理,或者通過業務審計來提高經營效果和效率,以達到興利、增值目的。如果內部審計隸屬于董事會和治理層,內部審計將無法得到合法有效的授權以在業務層面增加公司價值。所以內部審計組織隸屬于經理層,向首席執行官報告,其獨立性和權威性較差,對經理層難以監控,但是對公司的興利、增值效果好;隸屬于董事會,向董事長報告,類似于第一種情形,但由于對經理層的監控作用,會導致內部審計與經理層的協作出現問題;隸屬于董事會,向審計委員會報告,獨立性好,權威性受限于獨立董事的地位和作用的發揮,受審計委員會的工作機制限制,興利、增值效果一般;隸屬于監事會,向監事長報告,類似于第三種情形,由于監事會的分工限制,興利、增值效果可能更差。從理論上講,在首席執行官和董事會雙重領導下的第五種模式是最佳的組織模式,因為它最大限度地保證了內部審計的獨立性,從而保證了內部審計的有效性,IIA也極力倡導這種組織結構模式。但事實上,內部審計接受治理機構和經理層的雙重領導,可能導致監督效果和興利、增值效果的雙重受限。所以,這一設置模式對公司治理的恰當運作和內部審計部門的靈活協調提出了更高的要求。
根據上述分析,內部審計組織需要根據公司情況和管理要求靈活設置才能更好地實現內部審計的目標。對于股權比較集中的家族企業,公司可以將內部審計部門隸屬于經理層,以更好地發揮其興利、增值作用,提高企業管理水平,完善企業控制機制。對于多數國有企業,為了加強對經理層的監控,可以將內部審計隸屬于能夠實際發揮作用的治理機構,如審計委員會或監事會。對于管理有待完善的公司,內部審計可以采用由隸屬于經理層向隸屬于治理層過渡的辦法,以充分發揮內部審計的作用。總而言之,沒有放之四海而皆準的內部審計組織模式,企業必須及時根據公司的發展情況、股權分散程度、治理情況和管理需求恰當應對。
二、內部審計組織的設置要求
無論內部審計組織采取何種模式,內部審計工作都會涉及整個企業組織——從董事會等治理機構到經理層再到企業各個具體的業務部門,內部審計師都可能測試和評價他們的工作,并將審計工作中發現的問題和改進的建議報告給他們的上級。為此,內部審計組織的設置應符合以下具體要求:
(一)內部審計組織的設置應有利于為公司治理機構提供有效資源支持
安然事件后,由于其處于公司內部和對其他管理部門獨立的有利組織地位,無論是英美的股東治理模式還是德日的利益相關者治理模式均對內部審計在公司治理中的作用給予了極大重視。IIA(2002)認為,有效的公司治理建立在董事會、執行管理層、外部審計和內部審計四者協同的基礎上。但是,內部審計并非公司治理的直接參與者,而是“確保受托責任履行的一種內部治理機制,是董事會及其所屬審計委員會、管理層及外部審計的一種極具價值的資源”(王光遠,瞿曲,2006)。因此,無論內部審計隸屬于哪一部門,內部審計組織都應該與公司治理機構建立一種溝通渠道,以對審計中發現的重大風險因素進行必要的交流。這一渠道可以是定期或不定期的會議、報告或其他形式。
(二)內部審計組織的設置應有利于內部審計的價值增值服務
無論內部審計部門隸屬于公司治理機構還是經理層,如果只在審計過程中發揮監控作用將是極大的資源浪費。IIA(2001)的《內部審計實務標準》中將內部審計描述為“為機構增加價值并提高機構的運作效率”。因此,內部審計必須在價值增值方面作出貢獻。為此,Breakspera(1998)曾建議內部審計部門要學會推銷自己,拓展確認和咨詢業務。要充分發揮內部審計的價值增值作用,就要做到以下幾點:保持內部審計部門和企業管理部門在業務上的密切聯系;提高包括內部審計小組在內的內部審計內部組織設置的靈活性;改變內部審計部門充當“監督和懲罰”機構的傳統思維;加強內部審計部門對風險的理解與關注;完善內部審計年度計劃的確定機制。
(三)內部審計組織的設立應有利于與業務部門的合作關系
由于內部審計與公司其他業務部門的獨立性和其發揮的評價作用,使得各業務部門充滿了對內部審計的排斥和抵制,從而導致內部審計的失敗。然而,業務部門不應僅僅視為被審計單位,而應該將其視作服務客戶,視作同呼吸共命運的合作伙伴。內部審計包括確認和咨詢兩種職能,為內部審計人員的角色轉變提供了相應的支持。首先,內部審計對業務部門的確認活動并非挑錯找茬或說三道四,而是以對業務部門的風險控制機制進行評價為重心,并對其完善提供幫助;其次,內部審計對業務部門的咨詢活動使得這種合作伙伴關系變得更為直接和密切。內部審計組織和業務部門有著共同的目標和責任——持續改進業務部門的內部控制和風險管理水平。內部審計組織及時執行對業務部門行動結果的審計,除了被看作受托責任的解除和證明外,也要關注導致其結果的風險控制機制。為此,內部審計組織要改變高高在上的“欽差大臣”形象,加強對內部審計人員的風險管理培訓,最終完善與業務部門的溝通與合作。
三、內部審計組織在公司治理機制中的定位
公司治理作為一種制度安排,目的是為了確保所有者與經營者、組織與其他利益相關者之間的受托責任關系的有效運行。由于公司治理在實踐中的效果不盡如人意,內部審計逐漸被視為公司治理作用發揮的關鍵因素,在討論內部審計時,過分強調內部審計的監督作用,甚至不惜犧牲其興利、增值作用的發揮。但是,內部審計為管理層服務一直是其發揮作用的主戰場,如果將內部審計改造成為公司治理的專門工具,管理層必然會重建服務于自己的內部審計部門。與其這樣,不如從一開始就討論設置新的治理工具更有效。
內部審計進入現在的公司治理系統,并不是要代替股東或其他治理機構對公司經營者的受托責任進行監管。IIA的《改善公司治理的建議》強調,內部審計部門在公司治理中發揮作用,應通過為管理層和審計委員會提供組織風險管理程序、內部控制的持續評價來實現。可以看出,內部審計在公司治理中只是一個評價系統,其評價結果能否為管理層和審計委員會所用,將成為內部審計發揮作用的關鍵。
因此,企業有效實施內部審計,恰當發揮在公司治理中的作用,需從以下幾方面入手:首先,公司應建立適當的公司治理機制,內部審計組織必須能夠向公司治理機構提供有效報告。內部審計若在公司治理中發揮作用,要進入股東、董事會和高管層這一層次的受托責任關系發揮作用;如果內部審計只是在較低層級的受托責任關系中發揮作用,由于不屬于公司治理的范圍,內部審計也無法在治理中發揮作用。其次,內部審計組織必須與經理層有足夠的聯系和業務報告關系,公司治理和公司管理都離不開內部審計。內部審計主管的任命應該有高管層的意見參與,因為一個只懂得監管而不知為企業興利、增值的內部審計主管無法充分發揮內部審計的作用;除涉及公司戰略風險的事項外,內部審計組織都應該和經理層進行溝通。最后,適當降低對內部審計組織的期望,以使內部審計能夠充分發揮其應該發揮的作用。公司目標包括戰略目標、經營目標、報告目標和合法目標,其中戰略目標是否與股東和其他利益相關者的利益一致、戰略目標是否具有重大風險以及戰略目標制定過程是否符合公司治理要求等問題大多屬于股東、董事會和審計委員會(或監事會)層面的問題,內部審計發揮的作用有限,不應全部強加于內部審計組織;對于治理機制較好的公司,內部審計組織應當就企業戰略目標實施中的重大風險問題以及戰略目標實施的控制機制向公司治理機構報告;對于治理機制不好的公司,內部審計應在經營目標、報告目標和合法目標方面發揮作用,受限于公司治理環境,并不能指望所有內部審計人員都像世通公司的內部審計人員一樣有所作為③。
【參考文獻】
[1] 王光遠,瞿曲.公司治理中的內部審計——受托責任視角的內部治理機制[J].審計研究,2006(2):29-33-37.
[2] 劉運國,胡艷麗.公司治理結構對內部審計的影響[J].審計研究,2005(5):49.
[3] 傅黎瑛.公司治理的重要基石:治理型內部審計[J].當代財經,2006(5):119.
[4] Andrew D. Bailey, Audrey A. Gramling, Sridhar Ramamoorti等.內部審計的思想[M].王光遠等,譯.北京:中國時代經濟出版社,2006.192.
