一、資產(chǎn)負(fù)債觀的理論分析
(一)問(wèn)題的提出
企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟(jì)組織。作為會(huì)計(jì)信息的使用者,尤其是企業(yè)外部的投資者和債權(quán)人,要想了解企業(yè)的財(cái)務(wù)成果,當(dāng)然需要閱讀企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告。特別是要了解企業(yè)的盈利能力和償債能力,主要是查閱企業(yè)利潤(rùn)表上面提供的信息?？墒?自進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái),由于美國(guó)安然公司財(cái)務(wù)造假案、世界通訊公司丑聞的出現(xiàn),歐洲也出現(xiàn)了帕瑪拉特事件。中國(guó)的會(huì)計(jì)界也并非凈土,也暴露出銀廣夏、藍(lán)田股份、麥科特等會(huì)計(jì)舞弊案。這使得人們對(duì)利潤(rùn)表的可靠性產(chǎn)生了懷疑,產(chǎn)生了返璞歸真的愿望。也就是說(shuō),由于一些重大財(cái)務(wù)丑聞的暴露,使人們把關(guān)注的目光由配比原則為基礎(chǔ)編制的利潤(rùn)表轉(zhuǎn)到了以穩(wěn)健原則為基礎(chǔ)編制的資產(chǎn)負(fù)債表,從而將“收入費(fèi)用觀”定義收益改為“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義收益。
(二)資產(chǎn)負(fù)債觀的概念
資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀,原本是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。收入費(fèi)用觀是在確認(rèn)會(huì)計(jì)期間的收入和費(fèi)用的基礎(chǔ)上進(jìn)行收支配比,從而計(jì)量出期間的財(cái)務(wù)成果——確認(rèn)利潤(rùn)或虧損。而資產(chǎn)負(fù)債觀則是在夯實(shí)會(huì)計(jì)期末資產(chǎn)、負(fù)債余額的基礎(chǔ)上,計(jì)量?jī)糍Y產(chǎn)的當(dāng)期凈增加額,從而確認(rèn)利潤(rùn)或虧損。
本來(lái),資產(chǎn)負(fù)債觀是會(huì)計(jì)歷史上早就存在的損益計(jì)量觀念,影響會(huì)計(jì)核算已經(jīng)有數(shù)百年之久。在借貸記賬法產(chǎn)生以后,為了定期地報(bào)告會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果,企業(yè)開(kāi)始定期編制資產(chǎn)負(fù)債表。由于那時(shí)的企業(yè)都是業(yè)主獨(dú)資經(jīng)營(yíng)的,所以,最初的資產(chǎn)負(fù)債表都是按照“資產(chǎn)=業(yè)主權(quán)益”平衡等式建立的。只要用期末的業(yè)主權(quán)益減去期初的業(yè)主權(quán)益,計(jì)算出的業(yè)主權(quán)益增加額就是當(dāng)期利潤(rùn)?？梢?jiàn),資產(chǎn)負(fù)債表的功能十分強(qiáng)大,不但能夠揭示企業(yè)在會(huì)計(jì)期末的財(cái)務(wù)狀況,而且能夠計(jì)量出會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)成果。后來(lái),隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大,當(dāng)業(yè)主靠自有資本不夠維持經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的時(shí)候,便開(kāi)始舉借外債,于是資金平衡等式就改變成為“資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益 業(yè)主權(quán)益”,即我國(guó)今天公認(rèn)的“資產(chǎn)=負(fù)債 所有者權(quán)益”。這時(shí),運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表照樣能夠計(jì)量損益——用期末的凈資產(chǎn)(資產(chǎn)-負(fù)債)額減去期初的凈資產(chǎn)額,凈資產(chǎn)的本期增加額即為利潤(rùn)。再后來(lái),股份公司的出現(xiàn)使情況變得有些復(fù)雜,在一定的會(huì)計(jì)期間有新的股東增加投資,也有向老的股東分配現(xiàn)金股利。這時(shí),資產(chǎn)負(fù)債表還能夠計(jì)量期間損益嗎?回答是肯定的。用期末凈資產(chǎn)減去期初凈資產(chǎn),再加上當(dāng)期分配給股東款,減掉新增股東投資款,照樣還能計(jì)量出利潤(rùn)來(lái)。
既然資產(chǎn)負(fù)債表有這么強(qiáng)大的功能,為什么后來(lái)人們卻不重視它,而是轉(zhuǎn)向收入費(fèi)用觀,重視利潤(rùn)表呢?原因在于利潤(rùn)表的功能可以直觀地告訴人們企業(yè)獲得的利潤(rùn),而不必去自己計(jì)算。利潤(rùn)表的出現(xiàn)源于英國(guó)工業(yè)革命之后,生產(chǎn)力水平的提高導(dǎo)致了資本主義經(jīng)濟(jì)的繁榮和帝國(guó)主義擴(kuò)張行為的膨脹。而那些后起的資本主義國(guó)家也不干落后,效法英國(guó)走殖民主義道路,由此便導(dǎo)致了帝國(guó)主義戰(zhàn)爭(zhēng)爆發(fā)。為了聚斂支持戰(zhàn)爭(zhēng)所需要的財(cái)力,英國(guó)政府首創(chuàng)了所得稅的征收。因?yàn)檫@種稅是以企業(yè)的凈收入——利潤(rùn)為計(jì)稅基礎(chǔ),征稅并不影響企業(yè)再生產(chǎn)所需的資本金。但是,所得稅的征收必須有會(huì)計(jì)計(jì)算出的利潤(rùn)作為依據(jù),而資產(chǎn)負(fù)債表不能直接提供利潤(rùn)指標(biāo)。于是政府就規(guī)定每個(gè)企業(yè)必須根據(jù)“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”的平衡等式編制利潤(rùn)表。這樣,利潤(rùn)表得以在英國(guó),乃至全歐洲迅速推廣開(kāi)來(lái)。稅務(wù)官員看到利潤(rùn)表上有利潤(rùn),以此征稅,很是方便。銀行方面看到利潤(rùn)表上有利潤(rùn),借以判斷企業(yè)償債能力強(qiáng),可放心地簽約放款。股東們看到利潤(rùn)表上有利潤(rùn),要求分配現(xiàn)金股利?？墒?利潤(rùn)表上有利潤(rùn)不等于資產(chǎn)負(fù)債表上面有貨幣資金!進(jìn)而,又促使了現(xiàn)金流量表的誕生,它是用來(lái)解釋利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表之間關(guān)系的橋梁和紐帶。
(三)當(dāng)代資產(chǎn)負(fù)債觀的收益計(jì)量?jī)?nèi)涵
現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論把會(huì)計(jì)要素歸結(jié)為六項(xiàng):資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的《基本準(zhǔn)則》除了把利潤(rùn)歸結(jié)為收入、費(fèi)用兩項(xiàng)要素的配比結(jié)果以外,還提出了其他影響收益的兩項(xiàng)要素——利得和損失。顯然,如今企業(yè)的利潤(rùn)已經(jīng)不是昔日的利潤(rùn),而是包括原有利潤(rùn)本身在內(nèi)的“綜合收益”。這些因素之間的關(guān)系參見(jiàn)下列圖1:
上述會(huì)計(jì)要素中,資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是最基本的要素。而引起所有者權(quán)益增減變動(dòng)的因素,不外乎是綜合收益和與業(yè)主的交易。而綜合收益又是由收入減費(fèi)用所得到的核心業(yè)務(wù)利潤(rùn)和直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得減損失所產(chǎn)生的其他業(yè)務(wù)損益構(gòu)成。所謂直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失,是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者與所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或損失。作為綜合收益的利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用,直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量。顯然,無(wú)論是業(yè)主增加投資還是派給業(yè)主款,企業(yè)與業(yè)主的交易雖然引起所有者權(quán)益變動(dòng),但均不影響利潤(rùn)額。
那么,在收入費(fèi)用觀下收益計(jì)量得到的利潤(rùn)總額與資產(chǎn)負(fù)債觀下的綜合收益相比較,兩者之間究竟存在怎樣的差異?通過(guò)圖2可以看到,會(huì)計(jì)的收益計(jì)量理論分為當(dāng)期營(yíng)業(yè)觀和總括收益觀。當(dāng)期收益觀僅把會(huì)計(jì)期間的收入與費(fèi)用進(jìn)行配比所得到的差額即營(yíng)業(yè)利潤(rùn),作為收益;而總括收益觀的收益則不僅包括營(yíng)業(yè)利潤(rùn),而且還包括其他綜合收益項(xiàng)目、前期會(huì)計(jì)調(diào)整累計(jì)影響數(shù)和非經(jīng)常項(xiàng)目利得和損失。特別需要指出的是,其他綜合收益項(xiàng)目的內(nèi)容在當(dāng)前已經(jīng)包含了由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則放棄歷史成本原則,開(kāi)始采用公允價(jià)值等多種計(jì)量屬性所導(dǎo)致的未實(shí)現(xiàn)利得和損失。這些內(nèi)容包括公允價(jià)值變動(dòng)損益和資產(chǎn)減值損失。由此,使得資產(chǎn)負(fù)債觀計(jì)量的收益同收入費(fèi)用觀計(jì)量的收益之間的明顯差異體現(xiàn)得涇渭分明。
二、不同觀念對(duì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響
20世紀(jì)30年代以來(lái),在會(huì)計(jì)界占據(jù)主導(dǎo)地位的收益計(jì)量理念是收入費(fèi)用觀。以美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(FASs)為代表和20世紀(jì)70年代以后國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IASs) 都是采用收入費(fèi)用觀。在他們的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,建立起了在一定框架結(jié)構(gòu)下的各項(xiàng)規(guī)則,其導(dǎo)向性在于試圖規(guī)范會(huì)計(jì)主體的每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為。然而,規(guī)則越詳細(xì),矛盾越突出。安然公司就是利用美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞粉飾了財(cái)務(wù)報(bào)表的信息。世紀(jì)通訊公司也是利用了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的矛盾才掩蓋了其金融衍生工具存在的巨大風(fēng)險(xiǎn)。因此,在2002年這些財(cái)務(wù)舞弊案件暴露之后,美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)進(jìn)行了反省,相應(yīng)地調(diào)整了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理念,開(kāi)始采納資產(chǎn)負(fù)債觀,變規(guī)則導(dǎo)向?yàn)樵瓌t導(dǎo)向。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)更是在2003年宣布解散,取而代之的是新成立的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASC),并由其制定和發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》。該報(bào)告準(zhǔn)則的采用觀念明確地建立在資產(chǎn)負(fù)債觀基礎(chǔ)上,規(guī)范企業(yè)提供會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的原則、內(nèi)容范圍、信息質(zhì)量等要求,而不詳細(xì)規(guī)定會(huì)計(jì)記錄的內(nèi)容。從而,使企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有鮮明的原則導(dǎo)向性。
我國(guó)自2007年1月1日生效的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。所以,在準(zhǔn)則制定的理念上自然也就采用了資產(chǎn)負(fù)債觀和原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定政策。這就要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,只能是原則的規(guī)定,不可能像會(huì)計(jì)制度那樣的詳細(xì)。如果企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中遇到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的空白之處,應(yīng)該對(duì)比會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的原則規(guī)定,只要遵循了基本準(zhǔn)則的規(guī)定,就是可以被接受的行為。這就要求實(shí)務(wù)中,每一個(gè)企業(yè)都必須根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定制定出符合本企業(yè)特點(diǎn)和業(yè)務(wù)要求的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,該制度應(yīng)該包括適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)科目表、固定資產(chǎn)目錄、會(huì)計(jì)核算流程和會(huì)計(jì)報(bào)表格式等詳細(xì)內(nèi)容。可見(jiàn),企業(yè)被賦予了更大的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)力,同時(shí)也擔(dān)負(fù)有更大的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷責(zé)任。
為此,廣大企業(yè)會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)職業(yè)教育工作者應(yīng)該充分認(rèn)清資產(chǎn)負(fù)債觀的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。李勇(2006)將資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的項(xiàng)目差異簡(jiǎn)明地歸納如下(參見(jiàn)表1),從而有助于明確這一次改革的內(nèi)容。
三、資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響
進(jìn)入21世紀(jì)以后,會(huì)計(jì)界對(duì)于現(xiàn)代會(huì)計(jì)的目標(biāo)已經(jīng)達(dá)成了共識(shí),即會(huì)計(jì)信息有用論。會(huì)計(jì)信息有用論是指現(xiàn)代會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為會(huì)計(jì)信息使用者提供有利于進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的財(cái)務(wù)信息。根據(jù)這一目標(biāo)要求,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了旨在保護(hù)投資者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益、防止資產(chǎn)的“泡沫”和避免利潤(rùn)中“水分”的措施。這都充分體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。這些影響首先體現(xiàn)在定義和規(guī)范由交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債及其確認(rèn)和計(jì)量;繼而,再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)確認(rèn)和計(jì)量收益。資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀在具體會(huì)計(jì)處理中的一個(gè)顯著差異,就是對(duì)未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理更為注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì),即收益的確定不需要考慮實(shí)現(xiàn)與否。從而,在確保企業(yè)各時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)和負(fù)債存量真實(shí)、準(zhǔn)確的前提下,從源頭上為確定某一期間的收入和費(fèi)用提供了可靠的基礎(chǔ)。
為了從根本上梳理清楚資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響,也為了實(shí)現(xiàn)到2011年末我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則全面趨同,本文擇其要者(但不局限于此)總結(jié)如下:
(一)存貨計(jì)量方法取消了“后進(jìn)先出法”
后進(jìn)先出法是適用于物價(jià)持續(xù)上漲期間的存貨收發(fā)存計(jì)量方法。其優(yōu)點(diǎn)在于物價(jià)上漲期間,假定后購(gòu)進(jìn)的存貨先發(fā)出或先領(lǐng)用,較高的成本與當(dāng)前的收入相配比,致使利潤(rùn)不虛夸、所得稅不多交,企業(yè)的再生產(chǎn)活動(dòng)不至于萎縮。但是其缺點(diǎn)也十分明顯,那就是在資產(chǎn)負(fù)債表上存貨項(xiàng)目的金額,很可能是老早以前購(gòu)進(jìn)存貨的成本計(jì)量結(jié)果,導(dǎo)致存貨的報(bào)表價(jià)值遠(yuǎn)低于其真實(shí)價(jià)值。它造成當(dāng)前存貨的價(jià)值虛假反映,會(huì)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策,是與資產(chǎn)負(fù)債觀要求的夯實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目?jī)r(jià)值的本質(zhì)要求背道而馳的。因此,該方法應(yīng)當(dāng)停止使用。
(二)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提
計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是最能夠反映資產(chǎn)負(fù)債觀理念的一項(xiàng)制度。會(huì)計(jì)期末,凡是出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)或資產(chǎn)組,都要被進(jìn)行減值測(cè)試。如果經(jīng)過(guò)測(cè)試表明,其可收回金額低于賬面價(jià)值,則應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備。不論是哪一項(xiàng)資產(chǎn),將計(jì)提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)余額作為該資產(chǎn)新的賬面價(jià)值,與那些沒(méi)有減值且未計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)余額一并列于資產(chǎn)負(fù)債表中,反映的是全部資產(chǎn)在報(bào)告時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)(公允)價(jià)值之和。這一信息才可以成為揭示企業(yè)財(cái)務(wù)狀況,正確計(jì)量企業(yè)損益的基礎(chǔ)。
(三)無(wú)形資產(chǎn)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的資本化改革
舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)支出,均在發(fā)生時(shí)計(jì)入期間費(fèi)用,除非研究與開(kāi)發(fā)的結(jié)果已經(jīng)形成了知識(shí)產(chǎn)權(quán),方可將注冊(cè)登記過(guò)程中的支出資本化,計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。但這樣計(jì)入的成本與其全部?jī)r(jià)值相比,顯然是微不足道的。從而,導(dǎo)致了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中,無(wú)形資產(chǎn)的金額遠(yuǎn)低于其實(shí)際的價(jià)值,甚至很多高新技術(shù)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)反映為零元。即便是那些不為零的企業(yè),無(wú)形資產(chǎn)也多為土地使用權(quán)的價(jià)值。這種研究與開(kāi)發(fā)支出費(fèi)用化的做法,也阻礙了企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)研究與開(kāi)發(fā)投資的積極性。因?yàn)橥顿Y越多,費(fèi)用越高,越不利于對(duì)他們考核利潤(rùn)指標(biāo)的完成,所以新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,研究與開(kāi)發(fā)應(yīng)該劃分成兩個(gè)階段。研究階段的支出,因其成功具有極大的不確定性,要在發(fā)生的當(dāng)期計(jì)入費(fèi)用;而開(kāi)發(fā)階段的支出,凡符合資本化條件的,均可資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本(不符合資本化條件的,仍然計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用)。這樣,在很大程度上解決了無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中價(jià)值反映不實(shí)的弊病。
(四)預(yù)計(jì)負(fù)債納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格按照資產(chǎn)和負(fù)債的概念來(lái)揭示資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的內(nèi)容。凡是不符合資產(chǎn)概念的內(nèi)容,如原先的待處理財(cái)產(chǎn)損失、待攤費(fèi)用等,因其不能夠再給企業(yè)帶來(lái)任何未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,都被清除出資產(chǎn)負(fù)債表;凡是符合負(fù)債概念而沒(méi)有納入報(bào)表反映的內(nèi)容,如預(yù)計(jì)負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債等,因其使企業(yè)已經(jīng)背負(fù)起現(xiàn)實(shí)的義務(wù),履行該義務(wù)會(huì)使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),都被納入資產(chǎn)負(fù)債表。尤其引人注意的是,采掘業(yè)企業(yè)的礦產(chǎn)資源等固定資產(chǎn),預(yù)計(jì)資源枯竭報(bào)廢時(shí)所需要的大筆恢復(fù)生態(tài)和環(huán)保費(fèi)用,過(guò)去人們根本沒(méi)有考慮這筆開(kāi)支,而今則根據(jù)科學(xué)發(fā)展觀的要求,必須預(yù)算出所需的金額,并預(yù)先計(jì)入該資源固定資產(chǎn)的成本,通過(guò)使用期間的固定資產(chǎn)折舊,將其從收入中補(bǔ)償,以保證未來(lái)在該固定資產(chǎn)清除時(shí),能夠有足夠的資金用于把它改造成為良田或公園。為此所做的會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為:借記“固定資產(chǎn)”,貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”。同樣,對(duì)于或有事項(xiàng)發(fā)生的可能性引入了概率分析的手段,把那些符合現(xiàn)實(shí)義務(wù)概念且其金額能夠可靠計(jì)量的事項(xiàng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債,納入資產(chǎn)負(fù)債表中;對(duì)于不符合預(yù)計(jì)負(fù)債概念或雖為現(xiàn)實(shí)義務(wù),但其金融不能可靠計(jì)量的或有負(fù)債不納入資產(chǎn)負(fù)債表中,要在報(bào)表附注中揭示。從而達(dá)到夯實(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的目的。
(五)公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用
眾所周知,歷史成本盡管具有穩(wěn)定可靠、可核查性強(qiáng)的優(yōu)點(diǎn),但其弊病更突出:它只表明過(guò)去,不表明現(xiàn)在,更不能表明未來(lái),這樣的財(cái)務(wù)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)性差。為此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始采用公允價(jià)值對(duì)債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下的企業(yè)合并,以及金融工具和符合條件的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。公允價(jià)值是“資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值的確定分三個(gè)層次:第一個(gè)層次是在活躍市場(chǎng)上有相同的資產(chǎn)(或負(fù)債)的報(bào)價(jià)信息時(shí),使用該報(bào)價(jià)信息所估計(jì)的公允價(jià)值;第二個(gè)層次是在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有相同但有相似的資產(chǎn)(或負(fù)債)的報(bào)價(jià),這種相似的報(bào)價(jià)可用來(lái)進(jìn)行公允價(jià)值的估計(jì),但應(yīng)當(dāng)調(diào)整相同與相似之間的差異;第三個(gè)層次是在第一個(gè)層次和第二個(gè)層次的估計(jì)尚不可能時(shí),則應(yīng)用估價(jià)技術(shù)方法進(jìn)行公允價(jià)值的估計(jì)。
早在20世紀(jì)80年代美國(guó)儲(chǔ)蓄和貸款危機(jī)時(shí),美國(guó)2 000多家金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)困境,許多投資者認(rèn)為歷史成本財(cái)務(wù)報(bào)告不僅未能為金融監(jiān)管部門(mén)和投資者發(fā)出預(yù)警信號(hào),甚至?xí)`導(dǎo)投資者對(duì)這些金融機(jī)構(gòu)的判斷,因此引入了公允價(jià)值的概念。1990年,美國(guó)證管會(huì)主席理查德.C.布雷登首次提出了應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性;國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開(kāi)始制定相關(guān)會(huì)計(jì)制度。但是,公允價(jià)值真正得到廣泛運(yùn)用是始于21世紀(jì)初。2006年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的SFAS157號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值計(jì)量推向了高潮。當(dāng)前,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的公允價(jià)值準(zhǔn)則已廣泛應(yīng)用于100多個(gè)國(guó)家,包括歐盟27國(guó)。其他許多國(guó)家和地區(qū)也不同程度地采用了公允價(jià)值計(jì)量。從而提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。
(六)所得稅會(huì)計(jì)方法的改變
新準(zhǔn)則要求企業(yè)終止使用應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法的利潤(rùn)表債務(wù)法核算所得稅,一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異,可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額,能直接反映其對(duì)未來(lái)的影響,使企業(yè)所得稅費(fèi)用計(jì)算更真實(shí)。遞延所得稅的確認(rèn)體現(xiàn)了資產(chǎn)和負(fù)債的界定,未來(lái)期間所進(jìn)行的所得稅款準(zhǔn)備應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債;未來(lái)期間可抵扣所得稅支出的權(quán)利應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)所得稅資產(chǎn)。貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則——交易或事項(xiàng)在某一會(huì)計(jì)期間確認(rèn),與其相關(guān)的所得稅影響亦應(yīng)在該期間內(nèi)確認(rèn);完善配比原則——同一會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用應(yīng)相互配比。實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法必須理解會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅法目標(biāo)的差異,進(jìn)而搞清楚會(huì)計(jì)原則與稅法原則的差異,并且拋棄收入費(fèi)用觀的產(chǎn)物——時(shí)間相差的干擾,從分析資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),計(jì)量暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)和負(fù)債看,一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值之間的差額。該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí),會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣金額。時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異,但暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異又分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來(lái)期間內(nèi)增加應(yīng)納稅所得額,由此產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債的差異;可抵扣暫時(shí)性差異,將導(dǎo)致使用或處置資產(chǎn)、償付負(fù)債的未來(lái)期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額,由此產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的差異。
以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ),計(jì)算遞延稅款的程序是:
資產(chǎn)/負(fù)債的賬面價(jià)值×××
資產(chǎn)/負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)(×××)
暫時(shí)性差異 ×××
適用的稅率 ×× %
遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債×××
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算,一般在資產(chǎn)負(fù)債表日,或者在特殊交易或事項(xiàng)——確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的時(shí)點(diǎn),按照下列基本核算程序進(jìn)行:(1)確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值;(2)確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ);(3)比較賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ),確定暫時(shí)性差異;(4)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債;(5)確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。
新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期尚可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以可能獲得的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。此法稱之為當(dāng)期確認(rèn)法,即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。使用該方法,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異能否在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回做出判斷,如果不能,企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。這也完全符合資產(chǎn)負(fù)債觀的內(nèi)涵。
