一、引言
長期以來，學者熱烈探討與會計監督及其改革相關的一系列問題，但始終不能為實際問題的解決提供根本性幫助，會計失真現象仍然存在，并成為一個世界性的難題。原因可能有以下方面：一是相關研究的主流還建立在委托代理理論上，主要研究的是兩個代理層次的會計監督問題。經理人對會計人員的會計監督及股東對經理層的會計監督，又以后者為研究重點。事實上由于會計信息具有經濟后果，企業的所有利益相關者都具有操縱會計信息和監督會計信息的動機，一個有效的會計監督系統要從各個利益相關者的經濟利益出發，圍繞會計信息的博弈思考如何構建企業利益相關者共同參與的會計監督體制。二是學者對會計監督機制的認識局限于追求一種適合所有企業的通用模式，沒能認識到不同企業的不同特點。只有在對企業進行正確分類的基礎上，針對不同的企業類型構建不同的會計監督機制，才能更好地克服會計信息失真問題，為企業決策提供可靠依據。
二、利益相關者與會計監督
(一)利益相關者界定 20世紀70年代，弗里曼(Freeman)、多納德遜(Donaldson)、布萊爾(Blair)、米切爾(Mitchell)等共同提出利益相關者治理模式，認為企業的目標應該是滿足多方利益相關者的不同需求，公司的治理應該由各個利益相關者共同參與。美國經濟學家弗里曼認為，利益相關者是“那些能夠影響企業目標實現，或者能夠被企業實現目標的過程影響的任何個人和群體”。
(二)會計監督層次 會計監督作為保證會計信息質量的系統，其主體包括企業的所有利益相關者，可以分解為三個層次：公司管理層面的總經理對會計人員的監督行為(狹義的會計監督)；公司治理層面的內部利益相關者會計監督；企業外圍的政府與外部利益相關者的會計監督行為。三個層次構成一個有機的會計監督系統見(圖1)。經理層出于經營管理的需要，對會計人員提交的會計信息進行監督，以做出合理的決策，防止會計人員的舞弊行為，會計人員對其提交給經理層的會計數據真實性負責。企業的經理層向企業所有者提交反映其經營成果的會計報表，以解釋委托代理關系，其對提交給董事會的會計數據真實性負責。企業的內部利益相關者對經理層提供的會計信息進行監督，并對向企業外部提供的會計信息質量負責。企業外部的會計監督包括兩個方面：作為管理的政府包括財政、審計、證券監管等部門，出于宏觀經濟管理的需要對企業提供的會計信息質量進行監督；企業的外部利益相關者雖然在所有權轉讓過程中轉移了大部分風險，但仍存在一些風險同樣具有監督的動機。企業利益相關者的會計監督包括后兩層，其中第二個層次的會計監督置于公司治理結構之中，企業利益相關者的會汁監督機制設計直根據不同的企業類型而有所不同。
三、基于企業利益相關者結構特征的企業分類
(一)單方主導型 企業的公司治理由企業利益相關者中的一類利益相關者所主導，即企業所有權被一類利益相關者獨占。主要的類型有“投資人企業”、“經理人企業”、“債權人企業”等，這些企業的特點是企業的目標只體現一類利益相關者的利益，形成的是單一的委托代理關系。委托人內部關系比較單一，主要矛盾來自占控制地位的個體與占小份額的個體之間沖突，體現為占控制地位的個體濫用控制優勢侵占小份額個體的經濟利益。
(二)全體參與型 全體參與治理結構出現在一些戰略聯盟和網絡型企業中，其特點是所有利益相關者共同分享企業所有權，共同參與企業治理，企業目標體現所有利益相關者的利益要求。這類企業治理結構內部關系復雜，內部利益制衡達到最大程度。
(三)多方共享型 企業的所有權安排扣除兩種極端的狀態，更多的是企業利益相關者的多方共享的狀態，這里的多方可能是兩方、三方或更多，而多方的構成也是不同的，所以組合的方式有很多種，如“股東——職工型”、“股東——債權人型”、“股東——職工——政府型”等，典型的案例為德國的“股東——債權人——職工型”、日本的“股東——債權人型”。這一類型的企業其內部利益相關者由不同的類別構成，內部存在一定的利益制衡性，在現實中比較多見。
四、基于企業分類治理模式的會計監督機制
(一)單方主導型企業的會計監督機制 內部利益相關者通過公司治理結構的相關組織實施會計監督行為，要保證有效的監督行為必須使治理結構中的內部利益相關者力量均衡，這樣所有內部利益相關者的經濟利益才能得到體現。由于單方主導型企業的內部利益相關者僅為一類利益相關者，其治理結構中不均衡只能來自大小分額內部利益相關者之間的矛盾，體現為占控制地位的個體利用控制優勢侵占小份額個體的經濟利益。單方主導型企業內部利益相關者會計監督的關鍵在于處理好占控制地位的個體與占小份額的個體之間的沖突，在安排會計機制時要關注內部利益相關者的份額構成情況，做到最大程度的制衡。此外，在這種類型企業中，要發揮監事會的作用，使監事會代表小份額內部利益相關者的經濟利益，對董事會的行為進行監督。單方主導型企業的外部會計監督非常重要，因為該類型企業的內部利益相關者僅為同一類群體，這類群體的經濟利益在某種程度是一致的，在公司治理結構中由于缺乏其它類別利益相關者的制衡容易產生侵蝕其它類別利益相關者利益的會汁造假行為。這類企業的外部利益相關者要重點解決集體行動的困境，一種途徑是成立一個組織代表外部利益相關者的經濟利益，聘請專業的人員進行會計報表的審計，監督的重點是企業內部利益相關者有沒有虛增利潤進行不應該的分配，有沒有轉移資產進而掏空企業的行為。對虛假會計信息的防范不僅可以通過企業的會計監督來實現，也可以通過有效的責任追究機制進行控制。單方主導型企業具有建立合理的追究責任機制的優勢，對內部利益相關者通過會計信息造假侵害外部利益相關者的行為，可以直接追究該類利益相關者的責任，而不會像另兩類企業需要在幾類利益相關者之間進行分擔。單方主導型企業中如果獲得企業所有權的那類利益相關者是企業的經理人，將對會計信息的質量產生很大的影響。所以，對于“經理人企業”要特別關注，這類企業的會計信息很容易被企業經理人操縱，尤其當這些經理人是短期內部利益相關者時，會計失真現象極其嚴重。這樣的企業，一方面要著重發揮外部會計監督的作用，政府應對這類企業應進行重點稽查。另一方面，探索在董事會中引入獨立董事，制衡經理人的方法。
(二)全體參與型企業的會計監督機制 這類企業會計監督難點在于制度上如何設計和分配董事會的席位才能使制衡的效果最大化而又不影響治理的效率。為了達到有效的制衡效果，需要保證所有類別的利益相關者都有代表進入董事會，才能確保所有類別利益相關者的經濟利益，如果有一類利益相關者分享剩余又不參與治理的話，其經濟利益很容易受到其它類別利益相關者的侵蝕，如作為征稅者的政府，其稅收利益就常不能得到保證。所有類別利益相關者都應有代表列席董事會，但并不意味權力平均化，不同類別利益相關者董事會席位不同，席位分配可通過新一輪的集體選擇決定或基于各類利益相關者剩余分享比例來確定。全體參與型企業的內部制衡作用很大，但也帶來了決策效率的問題，過于分散的董事會會導致決策效率的損失，需要設計適當的投票機制和利益約束機制來穩定合作的基礎，使各類利益相關者行為統一到提高企業的適應能力上來。
(三)多方共享型企業的會計監督機制 多方共享型企業的內部利益相關者由幾類不同的利益相關者構成，其內部存在一定的利益制衡性。內部利益相關者構成群體之間的制衡作用涉及多方面內容，包括短期利益相關者與長期利益相關者的組合，物力資本與人力資本的組合等。如果企業內部利益相關者的構成不包括長期利益相關者，企業有可能產生一些短視行為侵害到部分利益相關者的經濟利益；如果企業內部利益相關者中沒有包括物力資本提供者，那么物力資本的特性可能會導致其持有者受到侵害。此外，經理人是否為企業的內部利益相關者是該類型企業會計監督機制設計的關鍵，會計造假需要經營者的合作才能完成，如果企業的內部利益相關者中包括經理人，董事會的會計造假行為就變得容易，企業的會計監督力度應放在外部利益相關者對企業提高會計信息質量上，如果經理層不包括企業內部利益相關者，企業會計監督的重點就是董事會監督經理層提供的會計報表。對經理人的關注始終是會計監督的重點，目前經理人的報酬形式越來越多樣化，那么怎樣的報酬形式應將經理人視為內部利益相關者，怎樣的報酬形式應將企業的經理人視為外部利益相關者。根據會計監督的需要，我們認為只要經理人的報酬與利潤掛鉤，即使可能設計了上限和下限，這樣的經理^就應視為內部利益相關者。
五、結論
企業的會計監督體系由三個部分構成，分別為出于管理需要的經理層會計監督、出于治理需要的內部利益相關者會計監督和企業外部的會計監督，其中后兩個部分構成了企業利益相關者的會計監督。出于企業治理需要的會計監督是企業會計監督體系的關鍵部分，其具體機制的建立應該依據企業治理類型的不同而有所區別，其中“單方主導型”企業的會計監督機制設計應關注監事會及外部會計監督的作用發揮；“多方共享型”企業的會計監督機制設計則應關注內部利益相關者之間制衡作用的發揮；而“全體參與型”企業最重要的是如何解決決策效率的問題。為了保證會計信息的質量，我們應鼓勵長期內部利益相關者進入董事會，盡量排除不穩定的內部利益相關者進入董事會，以減少操縱會計信息的動機。對于不穩定的內部利益相關者，包括短期的內部利益相關者和預期其掌握資源的重要性會下降的內部利益相關者，應該重點加以監督。此外，設立一定的機制使這類利益相關者的經濟利益獲得長期因素的約束。企業內部利益相關者的會計操縱行為通過會計政策的選擇來實現，需要依賴于經營者直接控制的會計系統的配合，為此必須使董事會的內部各方力量保持均衡，不能存在占有絕對控制地位的力量。相對而言，由于獲得的是固定報酬，企業的外部利益相關者操縱會計信息的動機較小，對其監督力度可以適度放松。
