工程項目成本核算是成本管理的一項重要內容,而成本核算的科目體系又是成本核算的一個基礎且重要的組成部分。科目體系的好壞將直接關系到成本分析與控制工作的開展,進而影響到成本管理水平的高低。因此,科學、合理地設計科目體系顯得尤為重要。
一、當前的工程項目成本核算科目體系存在嚴重不足
(一)科目設置過于粗糙,不利于查閱明細
以“工程施工”科目為例,當前絕大多數施工企業的成本核算科目體系如表1所示,其科目設置非常簡單,最多只到三級科目,尚有很多綜合科目未設明細。以“其他直接費”科目為例,如果需要了解其中安全措施費的發生情況,將很難直接從其科目余額表和明細賬上查詢到理想的答案;只有逐一翻閱其明細賬上每筆記錄的憑證,將其中屬于安全措施費的所有金額匯總,才能計算出安全措施費的發生額。顯然,這給成本分析與控制造成了很大不便。
(二)科目按經濟內容分類設置,無法洞悉成本動因
可以看出,當前的科目體系仍然沿襲傳統按經濟內容分類設置的模式,分工、料、機、其他等方面設明細,整個科目體系沒有一處的金額體現了成本動因。這樣,如果需要對成本發生的原因進行分析并實施控制,必須對成本核算數據重新分類匯總,進行額外的專項分析才能達到目的,勢必影響成本分析與控制工作的效率,而且數據處理和分析的周期較長,無法及時獲得有用信息,工作效果也不理想。按經濟內容分類設置科目,一旦明細科目設置過多,會成倍增加成本分析與控制的難度,因為沒有將各項成本費用按其內在成因歸類,而是按其表象全部羅列出來,只會顯得繁雜,也難以窮盡,增加了成本分析的內容,同時也增加了成本控制的事項;明細科目設置過少,又過于粗糙、過于籠統,同樣不利于成本分析與控制。
(三)科目體系不夠科學,忽略了成本發生的內在規律性
當前的科目體系不僅過于粗糙而且也無法洞悉成本動因,再者就是忽略了成本發生的內在規律性。長期的施工生產實踐表明,工程項目的某些成本與另外一些成本之間存在著正比例關系、反比例或者某種相關關系,但是顯然無法從當前的科目體系中發現和看到這些規律。
二、工程項目成本核算數據利用不充分和數據挖掘的意義
工程項目及其施工生產具有唯一性特征和一次性特征。所謂唯一性特征,是指任何一個工程項目都是唯一的、不可復制的。工程項目設計包括科學規劃工程項目的規模、性能等,工程項目施工包括合理安排施工組織、施工環境(地理位置、氣候等)、施工方案、施工工藝等;由于工程項目的用途和性狀各不相同,設計和施工過程中的不可控因素和人為因素太多,可以說沒有任何兩個工程項目是完全一樣的。所謂一次性特征,則是指工程項目施工不像制造企業生產新產品,新產品生產出來,如果檢驗不合格可以再試驗,試驗后再生產,不合格再試驗,直到合格為止,而工程項目只能一次性建設完工并驗收合格,否則將對施工企業造成非常嚴重的損失甚至破產。
恰恰是由于工程項目及其施工生產的這兩個特征,導致許多工程項目的管理者想當然地認為已完工項目的成本核算數據對正在施工的和將要施工的項目并沒有借鑒意義。其結果就是大量工程項目核算數據沒有得到分析、挖掘等形式的充分利用,大部分施工企業只將其作為計算工程項目成本、利潤并結算的依據,過后就封存保管,出現了工程項目成本核算數據使用的一次性的狀況。這也間接導致了一些施工企業工程項目成本核算的隨意性、不準確的問題。
事實上,事物的偶然性中總是蘊含著必然性,成千上萬的已完工項目的成本核算數據中可能隱藏著某些規律性,亟待深入挖掘。數據挖掘正是一種從大量的數據中挖掘那些令人感興趣的、有用的、隱含的、先前未知的和可能有用的模式或知識的技術及工具。數據挖掘出現于20世紀80年代后期,在20世紀90年代有了突飛猛進的發展,當前已被廣泛應用于企業的客戶關系管理、內部控制和績效評價等領域,相信按照數據挖掘的思路并利用其技術,對工程項目成本核算科目體系予以改進,也將對工程項目成本管理有所裨益。
三、應用數據挖掘改進工程項目成本核算科目體系
如前所述,數據挖掘就是從大量的數據中挖掘那些令人感興趣的、有用的、隱含的、先前未知的和可能有用的模式或知識。數據挖掘任務一般可以分為兩類:描述和預測。描述性任務刻畫數據庫中數據的一般特性;而預測性任務則要在當前數據基礎上進行推斷,作出預測。這樣,數據挖掘通過預測未來趨勢及行為,幫助管理者作出前攝的、基于知識的決策。本文將基于以下四類數據挖掘功能,具體討論工程項目成本核算科目體系的改進方向及形式。
(一)自動預測趨勢
數據挖掘的自動預測趨勢功能是在數據庫中找尋具有預測作用的信息,一個典型的例子就是發現、證實并預測工程項目成本構成比重的變化趨勢。隨著科學技術的發展和管理水平的提高,工程項目成本中的間接費用比重會呈下降趨勢,由此可以推斷構成工程主體的材料費用占工程項目總成本的比重將呈上升趨勢,這就是工程項目成本構成比重的變化趨勢。但這只是人們的主觀感受和判斷而已,如果需要準確地得出以上結論,就可以對已完工項目的成本數據采用科學、恰當的方法進行數據挖掘,客觀地獲知工程項目成本構成比重的變化趨勢,進而為各成本費用項目控制標準的制定提供依據。
當前的“工程施工”一級科目按經濟內容分類設置了“人工費”、“材料費”、“機械費”、“其他直接費”和“間接費用”等明細科目,可以說基本滿足數據挖掘自動預測趨勢功能的要求,但還不夠詳盡。因此,科目級次可以從當前的三級適當地增加到五級甚至六級,對各明細科目進一步細分。如在表2中,對“機械費”科目進一步細分成“自有設備”和“租賃設備”兩個科目單獨核算,預期可以更充分地反映出市場細分、租賃行業發展和施工企業大量租賃通用設備的發展態勢。
(二)關聯分析
關聯是數據庫中存在的一類重要的、可被發現的知識,如成本構成中某些具體成本項目之間存在的某種規律性(一項成本的發生是由另一項成本的發生所引起的,或者一項成本的增加會導致另一項成本的減少等等)。關聯分析的目的就是要找出數據庫中隱藏的關聯網。工程項目成本中也存在著一些明顯但卻未被證實的關聯關系。
工程項目質量成本主要由兩個方面組成:一是為了保證工程質量而發生的各種質量預防成本和鑒定成本;二是因工程質量未達到標準需維修及返工而造成的故障成本。預防成本主要包括為了保證工程質量而支出的研究、規劃、改進工序和規范操作的費用及各種涉及工程質量的培訓費用;鑒定成本主要包括檢查、評定工程質量、工序質量是否滿足規定要求和標準所需的費用及相關人員的工資;故障成本主要包括施工生產過程中處理工程質量缺陷而產生的返工費用、材料損失、停工費用及需要施工單位負責的保修費、賠償費等。一般來說,工程質量預防成本、鑒定成本和故障成本之間存在著密切關系:預防成本、鑒定成本屬于保證工程質量的費用,和質量水平成正比,即質量水平越高,成本投入越大;而故障成本屬于損失性費用,和質量水平成反比,即質量水平越高,故障成本越低。也就是說,預防成本、鑒定成本越高,故障成本越低,兩者之間是反比關系,這就是質量成本內部的關聯關系。
同樣,安全成本中也有預防成本和損失成本之分:預防成本是施工過程中為了防止各種安全事故發生而支出的安全措施費;損失成本則是工程發生安全事故所造成的各種材料損失、賠償損失和停工損失。一般預防成本越高,損失成本越低;預防成本越低,損失成本越高,兩者之間也存在著一種反比關系。
工程項目成本中也許存在著諸多這種關聯關系,如表2所示,對某些成本費用項目根據其內部關聯關系分類設置明細科目,勢必可以更充分且便利地反映工程項目成本發生的內在規律性,有利于工程項目成本分析與控制。
(三)聚類分析
聚類分析的功能在于建立一種歸類方法,如將若干工程項目成本按照性質上的親疏程度進行歸類。
工程項目間接費用主要包括項目管理人員工資及福利費、通訊費、差旅交通費、業務招待費、辦公用品折舊攤銷費、車輛使用費、意外保險費、房屋租賃費,等等。從用途來看,種類繁多,但這些費用的發生可以歸于幾大成本動因,如工程項目組織規模(人數)決定著項目管理人員的工資及福利費;工程項目離公司總部的距離遠近決定著差旅交通費;工程項目覆蓋范圍的大小決定著車輛使用費;施工環境(危險程度)決定著項目應為項目管理人員購買意外保險費的金額。通過聚類分析,可以將工程項目間接費用歸為幾類,找出每一類共同的成本動因和特點,有利于分析每一類成本的發生、超支和節約狀態,進而更好地研究、制定控制成本的對策。
如表2所示,“間接費用”科目根據成本動因分成“組織規模動因”、“施工范圍動因”等科目單獨核算,并進一步細分,就可以嚴密監視每一類成本的發生是否符合其成本動因規律,而且能夠更有針對性地對工程項目間接費用實施控制。
(四)偏差檢測
數據庫中的數據常有一些異常記錄,從數據庫中檢測出這些偏差很有意義。工程項目成本中也會存在一些異常成本,如發生嚴重的安全事故、異常的雷雨天氣導致工期拖延、當地居民的干擾等都會導致異常成本發生。如果把這些異常成本混作正常成本一起核算,將不利于工程項目成本分析與控制以及考核。因此,單獨設置了“異常成本”科目,同時通過數據挖掘的偏差檢測技術,專門、單獨核算這些成本。
綜上所述,改進后的科目體系如表2所示。
四、改進后工程項目成本核算科目體系優點分析
改進后的科目體系不但能夠彌補當前科目體系的諸多缺點,而且還能強化工程項目成本分析與控制,產生意想不到的效果。
(一)并不增加成本核算難度
表2的科目設置看似復雜,其實不然。隨著會計電算化的普及,手工賬已逐漸退出歷史的舞臺,在財務軟件上設置會計科目以及進行賬務處理都是一件非常容易的事情,而且在同一套財務軟件系統中,一個工程項目設置好的科目體系還可以非常便捷地復制到任何其他工程項目。因此,改進后的科目體系并不增加成本核算難度。
(二)無需額外的專項分析即可獲得有價值的信息
由于科目設置的細化、科目級次的增加,根據改進后的科目體系生成的科目余額表或明細賬將具有更豐富的信息含量,而且一目了然。如異常成本、間接費用等的金額是多少、是由什么原因引起的都可以從科目余額表或明細賬中直接查詢到,不再需要對成本核算數據重新分類匯總,進行額外的專項分析,從而縮短了成本分析所需的數據處理實踐,節約了資源,提高了效率,增強了效果,也使得非財務出身的企業領導能夠比較容易地看懂成本構成,以及成本發生是否合理。
(三)有利于成本分析與控制及相關決策
更豐富的信息含量,必然有利于更具體而微的管理。如“機械費”分成“自有設備”和“租賃設備”,就能將兩種費用進行對比分析,從而發現哪類設備更能為工程項目節約成本,作出相關生產決策。“其他直接費”下設有“安全成本”等三級科目,通過關聯分析,又可以發現其中“預防成本”與“損失成本”之間的關聯關系,從而找到安全成本的一個合理控制標準,即預防成本與損失成本之和的最小值。同樣,“間接費用”按成本動因分類核算,就可以一目了然地找到成本發生的原因,如果某種動因導致的成本出現異常,就可以有的放矢地應對。
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