國際會計準則理事會與美國財務會計準則委員會協調共同成立的財務報表列報項目組,計劃于2011年1月1日,在全球上市公司執行改進后的財務報表列報模式(見下表)。改進財務報表在國際上的應用也將引發中國財務報表的改革,但中國現行會計要素理論與報表改進模式存在著明顯的問題,本文將對這些問題進行分析和討論。
一、中國會計要素改進的必要性
現行會計要素在理論上和實務中均存在缺陷。
1.理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素。會計要素是根據交易或者事項的經濟特征所進行的財務會計對象的基本分類。會計要素的確立主要取決于實體的經濟活動特征和投資者等對企業所提供的會計信息的要求,即應該滿足會計信息質量的相關性要求。
隨著企業經濟活動的日益復雜,報表使用者需要從不同角度反映企業從事不同功能活動的過程與結果。從產權角度來看,投資人希望全面了解其在企業的產權的具體構成以及產權變動的原因、結果。現有的會計六大要素不能嚴謹地反映企業綜合收益(即除企業和業主往來的產權變動情況,既包括已實現的收益也包括未實現的收益),雖有利潤要素也反映了產權變動,但沒有包括直接計入所有者權益的利得和損失,這部分的利得和損失屬于未實現的收益也造成產權的變動。中國現行新會計準則則是將綜合收益列入“所有者權益變動表”中(凈利潤 直接計入權益的利得和損失)。改進后的財務報表中將綜合收益表取代利潤表,反映綜合業績信息。
2.實務中的缺陷是現有會計要素無法為會計方法提供理論說明(如各種財務報表的理論依據) 且會計要素缺乏應有的內在邏輯關系。
會計對象要素及其關系是各種會計方法(包括會計科目設置、復式記賬、財務報表等)建立和應用的理論基礎。
中國會計科目準則設置了資產、負債、共同、所有者權益、成本、損益等六大類,這與會計要素的分類顯然不一致。比如資產類會計科目應該反映全部資產,但現行資產類會計科目不包括在產品,其價值在成本類會計科目生產成本和制造費用中反映,雖然這種分類在制造業企業中能突出強調產品成本的核算,但容易導致人們對會計科目的歧義理解。
財務報表表內及報表之間的數量關系也以會計要素為理論依據。未來財務報表結構變革的主要目的是將三張主要報表能夠從不同角度(如財務狀況、綜合業績、現金流量)相互聯系地將企業不同功能的經濟活動(營業活動、投資活動、籌資活動、所得稅、終止經營、權益等)繪制出一幅完整的財務圖畫,從而提高財務信息透明度。作為財務報表建立和運用的理論基礎,現有的會計要素之間的邏輯關系卻存在著一定的矛盾。例如,收入要素指的是營業收入,費用是按照配比原則來確認的,而利潤既包括收入減費用后的凈額,還包括直接計入當期利潤的利得和損失,即收入、費用、利潤要素不存在“利潤=收入-費用”的邏輯關系和數量關系。
二、中外會計核算對象要素的比較
1.FASB對會計要素的規范
美國財務會計概念公告第6號規定了十個與計量企業業績和財務狀況直接相關、互相關聯的要素,即資產、負債、權益或凈資產、業主投資、派給業主款、收入、費用、利得、損失、全面收益。
其中,“業主投資”與“派給業主款”是企業與其作為業主的所有人之間的交易。業主投資表現為企業收到業主投入的各種資產(投入的也可以是勞務,或抵償、轉換了的企業負債),其結果是“增加其在企業中的業主利益或權益”,但新業主受讓舊業主的交易,不屬于“業主投資”的內容;派給業主款則是指企業向業主轉交資產或承擔負債而“減少企業業主利益或權益”的交易。顯然,就經濟實質而言,業主投資要素和派給業主款要素是對權益要素內容的進一步深化。
而且,區別收入、費用與利得、損失的關系。FASB使用了狹義收入和費用要素。收入僅指正常經營活動和投資活動的收入,依據的是“流轉過程收入理論”強調收入實現的完整過程。費用則僅指正常經營費用或支出,強調費用產生的因果關系和費用責任的合理歸屬。對于非正常經營收入,FASB單獨設立了利得要素加以反映,因為利得實質上是一種“偶發性”、“邊緣性”的“凈收益”。設立損失要素反映非正常經常活動的支出,因為損失實質上是一種“偶發性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關系,不需按配比性原則加以確認。
另外,綜合收益不同于利潤。SFAC No.3 提出的全面收益是指“一個主體在某個期間與非業主方面進行交易或發生其他事項所引起的業主權益(凈資產)變動”,與傳統會計的凈收益或盈利不同。在SFAC No.5中,區分了收益、盈余和全面收益的概念。其關系如下:
收入-費用 利得-損失=盈余
盈余-會計調整累計影響 其他非業主的權益變化=全面收益
全面收益能夠更好地反映一定期間內凈資產的全部變動。
2.IASB對會計要素的規范
IASC在1989年發布的《關于編制和提供財務報表的框架》中,將會計要素確定為資產、負債、產權、收入和費用等五個要素。IASC依據收入確認的“流入量理論”,選擇了廣義的”收入”要素概念。IASC認為,利得與收入一樣,都代表“經濟利益之增加”,它們在性質上沒有什么不同,因而不將收入和利得作為不同的會計要素。與廣義收入要素相對應的是廣義的“費用”要素。按IASC的理解,費用既包括在企業日常活動中發生的費用,也包括了損失,并且由于損失是指“經濟利益之減少”、“和其他費用在性質上沒有差別”,因而也不把損失視作獨立的會計要素。
IASC進一步認為,從會計確認與計量方面看,收入和費用的確認和計量也就是利潤的確認和計量,因此不必單獨設立類似“利潤”的會計要素。
3.中國的會計要素
中國將會計要素分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六項。收入要素為狹義概念,僅僅包括企業持續的生產經營活動所取得的收入。費用只包括與企業生產經營活動有關的生產經營費用,而不包括“營業外支出”等非生產經營費用。中國單獨設立了利潤要素,并規定其包括營業利潤和營業外收支凈額等內容。
4.比較結果
通過以上分析可以看到,FASB、IASC和中國所確立的資產、負債、所有者權益(或稱權益、產權)要素在內涵和邏輯關系等方面基本相同。區別僅在于:FASB十分重視業主(所有者)權益的變動,因而,針對企業與業主之間交易所導致所有者權益增加與減少,還單獨設立了“業主投資”和“派給業主款”要素加以反映。
區別較大的是關于收入、費用、利潤等要素的設立:(1)收入的確認。FASB和中國的會計準則以“流轉過程收入理論”為依據,選擇了狹義的收入要素概念,強調收入與其相關的成本、費用的因果關系。IASC是依據“流人量理論”確立包括營業收入和利得的“收入”要素,選擇了廣義的收入要素概念。其原因是,IASC認為收入與利得性質相同,都是“經濟利益的增加”,故不必分開設立單獨的會計要素。(2)費用的確認。FASB和中國采用了狹義的“費用”要素概念。IASC則采用了廣義的費用要素概念。(3)利得和損失的確認。對因發生與企業生產經營過程無直接關系的交易而產生的各項收入和支出(即中國通常所言營業外收入和營業外支出),基于其邊緣性或偶發性、收支間無因果關系等特征,FASB單獨設立了利得和損失要素,而中國將其直接納人單獨的利潤要素,視為企業利潤的直接組成部分。然而,IASC卻將它們分別作為收入要素和費用要素的內容。(4)對于企業在特定期間所取得的經營業績,FASB單獨設立了全面收益要素,并將其內容規定為(收入-費用) 利得-損失,中國設立了利潤要素加以反映,其內容不包括未實現的利得,其結果不完全等同全面收益。IASC雖然未設立單獨的利潤要素,但其將收入與費用的確認與計量等同于全面收益的確認與計量,因此,IASC所認定的經營業績的內容實質上相同于全面收益。
三、中國會計要素體系改進意見
會計要素的構成只要其體系嚴謹、邏輯一致,能滿足會計確認與計量的要求,就是一個合理的會計要素體系。
1.在收益的確認上應采用全面收益觀。傳統收益報告只反映已實現的收益,不能反映未實現的收益。全面收益的特點是除凈收益之外,還包括已確認的其他利得或損失,后者由于已產生,盡管在當期未實現,但它很可能在下期或近期即可實現,從而就成為投資人預測企業未來現金凈流量的一個可靠的基礎。如在現行企業會計準則中,以公允價值作為金融工具的計量屬性,而公允價值變動的確認會產生相當的未實現收益。因此,在會計要素的設置上應體現全面收益。有兩種設置方案:一是對于綜合業績的反映設三要素:收入、費用和全面收益。對收入和費用的確認,以流量理論為依據,讓它們涵蓋利得和損失的內容,即收入和費用的廣義定義,該方案下全面收益=收入-費用;二是對于綜合業績的反映設五要素:收入、費用、利得、損失和全面收益。對收入和費用的確認,以流轉過程理論為依據,只確認正常經營活動和投資活動產生的影響,非正常經營活動產生的影響通過增設利得和損失反映,該方案下全面收益=收入-費用 利得-損失。
2.增設反映企業與投資人交易的要素,全面揭示產權變動的原因。采用FASB的做法,設置業主投資和派給業主款兩要素。這樣,以資產、負債、所有者權益、全面收益、業主投資和派給業主款能全面揭示產權變動的原因、結果及其具體構成,其體系更完整,邏輯更嚴謹。該體系各要素相應的關系。
投資人關注的資本保值和增值表現為一定時期的期初和期末所有者權益的變動,加入業主投資和派給業主款兩要素如下:
一定期間的產權變動=期末所有者權益-期初所有者權益
=(期末資產-期末負債)-(期初資產-期初負債) (產權變動的表現)
= 企業和業主往來的影響 綜合業績的影響
(產權變動原因)
=企業和業主往來的影響 經常事項的影響 偶發事項的影響(產權變動原因)
=(業主投資-派給業主款) 全面收益 (會計要素)
=(業主投資-派給業主款) (收入-費用) (利得-損失) (會計要素)
3.以會計要素為基礎的會計科目和賬戶設置也應做相應的調整。如取消成本類會計科目,直接并入資產類會計科目,同時設置反映利得、損失和全面收益的會計科目。
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