一、所得稅會計解決的問題及其思路
所得稅會計要解決的問題就是在應交所得稅基礎上如何確定所得稅費用。新準則規定的資產負債表債務法思路是分為兩支的:一支是確定資產、負債的賬面價值和計稅基礎,找出暫時性差異,將符合條件的應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債;符合條件的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。另一支是由稅前會計利潤加上納稅調整增加額,減去納稅調整減少額,計算應交所得稅。最后兩支匯合由公式倒擠計算出所得稅費用。
二、所得稅會計處理的“三個步驟”
(一)計算“應交稅費-應交所得稅”項目
應交所得稅即當期所得稅,是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項。公式表達為:應納稅所得額×所得稅稅率,又可表示為:(利潤總額 納稅調整額)×所得稅稅率。
(二)計算遞延所得稅資產和遞延所得稅負債
遞延所得稅資產用可抵扣暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率求得,此科目產生時在借方,轉回時在貸方。遞延所得稅負債則用應納稅暫時性差異期末余額×適用所得稅稅率,此科目產生時在貸方,轉回時在借方。遞延所得稅=遞延所得稅負債-遞延所得稅資產。
(三)最后求出企業所得稅費用
所得稅費用=當期所得稅 遞延所得稅,具體展開即是:應交所得稅 (期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)
三、所得稅會計處理的“兩項差異”
從所得稅費用公式不難看出,計算了應交所得稅,確認了遞延所得稅資產、遞延所得稅負債,就能確定出企業的所得稅費用。而要確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債,必須先確定資產、負債的計稅基礎,計算暫時性差異。按照新會計準則的規定,在資產負債表上列示的資產和負債的價值即是其賬面價值,按照稅法規定確定的價值則是其計稅基礎。資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間存在著暫時性差異。
(一)可抵扣暫時性差異
常見的可抵扣暫時性差異,計入遞延所得稅資產情況有:1、計提資產減值損失時。2、按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減,視同可抵扣暫時性差異處理。3、如果與聯營企業、合營企業等的投資相關的可抵扣暫時性差異在可預見的未來很可能轉回,并且企業很可能獲得用來抵扣該差異的應納稅所得額時,確認相關遞延所得稅資產。4、非同一控制下的企業合并中取得各項可辨認資產、負債的公允價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的,確認相應遞延所得稅資產,同時調整合并中應予確認的商譽。5、金融資產的公允價值下降,形成賬面價值小于計稅基礎。6、預計負債。7、固定資產折舊、無形資產的攤銷大于稅法的折舊、攤銷。8、采用公允模式計量的投資性房地產不折舊,不攤銷,但是稅法卻不認公允模式,依然照常折舊、攤銷,形成資產賬面價值小于計稅基礎。另外,不確認遞延所得稅資產的情況有:如果企業發生的某些交易或事項不是企業合并,且交易發生既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額,該交易中產生的資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間的差額產生可抵扣暫時性差異的,不予確認相應遞延所得稅資產。
(二)應納稅暫時性差異
應納稅暫時性差異是在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時,會增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。當資產賬面價值>計稅基礎或負債賬面價值<計稅基礎時產生的是應納稅暫時性差異,計入遞延所得稅負債。常見的應納稅暫時性差異,計入遞延所得稅負債的情況有:以上可抵扣暫時性差異的相反情況,造成了資產賬面價值大于計稅基礎的時候就計入遞延所得稅負債。
四、所得稅會計處理的“一個分錄”
所得稅會計處理中的分錄是:
借:所得稅費用
遞延所得稅資產
貸:應交稅費-應交所得稅
遞延所得稅負債
五、舉例:
天利股份有限公司所得稅采用資產負債表債務法核算,2009年有關資料如下:本年度實現利潤5000萬元,其中:工資及相關附加超過計稅標準600萬元,因違法經營被罰款100萬元,取得國債利息收入200萬元;上述項目已全部用現金結算完畢。年末計提固定資產減值準備500萬元(年初減值準備為0),使得固定資產賬面價值比其計稅基礎小500萬元;稅法規定,計提的固定資產減值準備不得在稅前抵扣。年末公司持有的交易性金融資產成本為300萬元,公允價值為600萬元。稅法規定資產持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。除上述事項外,公司沒有發生其他納稅調整事項。假設公司年初遞延所得稅資產和負債無余額,所得稅率25%,則公司所得稅會計處理如下:
(一)計算該年應交所得稅
2009年應交所得稅=應納稅所得額×所得稅率=(利潤總額 工資超標 違法經營罰款-國債利息收入 計提固定資產減值-公允價值變動)×所得稅率=(5000 600 100-200 500-300)×25%=1425(萬元)
(二)確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債
遞延所得稅資產年末余額=固定資產項目的年末可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=500×25%=125(萬元) 遞延所得稅負債年末余額=交易性金融資產項目的年末應納稅暫時性差異×所得稅稅率=300×25%=75(萬元)
(三)計算該年所得稅費用
2009年所得稅費用=本期應交所得稅 (期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)=1425 (75-0)-(125-0)=1375 (萬元)
(四)編制會計分錄
借:遞延所得稅資產125
所得稅1375
貸:應交稅費-應交所得稅1425
遞延所得稅負債75
