一、資產負債表日后銷售退回發生在所得稅匯算清繳之前
資產負債表日后銷售退回,是指資產負債表日至財務報告批準報出日之間發生的銷售退
回。在該時段,報告年度的財務報告尚未報出,通常要調整受影響的財務報表有關信息。
按照資產負債表日后事項準則要求:資產負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷
售退回發生于報告年度所得稅匯算清繳之前,應調整報告年度利潤表的收入、成本等,并相應調整報告年度的應納稅所得額以及報告年度應交的所得稅。
例1:甲公司2007年12月15日向乙公司銷售100件A產品,單位銷售價格為1 000
元,單位成本為800元,銷售價款100 000元(不含稅),增值稅稅率17%,銷售成本80 000元,商品發出后,確認收入并結轉成本,貨款于當年12月31日尚未收到。甲公司按應收賬款年末余額的4%計提壞賬準備4 680元。2008年1月15日,由于產品質量問題,本批貨物被退回。稅法規定壞賬準備不允許稅前扣除,本年度除應收丙企業賬款計提的壞賬準備外,無其他納稅調整事項。2008年2月28日完成了2007年所得稅匯算清繳。3月31日財務報告批準報出。
甲企業2008年1月15日銷售退回的會計處理是對報告年度該筆銷售業務2007年12
月31日原入賬分錄的沖銷,由于損益類賬戶年末都已結轉,所以使用“以前年度損益調整”賬戶,并調整利潤分配各項。
(1)2008年1月15日調整銷售收入
借:以前年度損益調整(主營業務收入) 100 000
應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)17 000
貸:應收賬款117 000
借:應收賬款 117 000
貸:銀行存款117 000
資產負債表日后事項如果涉及貨幣資金收支項目,均不調整報告年度資產負債表的貨幣
資金項目和現金流量表各項目的數字。上述分錄中后一筆分錄則作為2008年的會計事項處理。(以下略)
(2)調整壞賬準備
借:壞賬準備4 680
貸:以前年度損益調整(資產減值損失) 4 680
(3)調整銷售成本
借:庫存商品 80 000
貸:以前年度損益調整(主營業務成本)80 000
(4)調整已確認的遞延所得稅
借:以前年度損益調整(所得稅費用)1 170
貸:遞延所得稅資產 1 170
(5)調整應交所得稅
借:應交稅費——應交所得稅 5 000
貸:以前年度損益調整(所得稅費用)5 000
(6)將“以前年度損益調整”賬戶余額轉入利潤分配
借:利潤分配——未分配利潤 11 490
貸:以前年度損益調整11 490
(7)調整盈余公積
借:盈余公積 1 149
貸:利潤分配—未分配利潤 1 149
二、資產負債表日后銷售退回發生在所得稅匯算清繳之后
資產負債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發生于報告年度所得稅匯算
清繳之后,應調整報告年度利潤表的收入、成本等,但按照稅法規定在此期間的銷售退回所涉及的應繳所得稅,應作為本年度(即報告年度次年)的納稅調整事項。
例2:承例1,假定銷售退回的時間為2008年3月10日。
甲公司調整銷售收入、壞賬準備、銷售成本、已確認的遞延所得稅的會計處理同例1
中的(1)、(2)、(3)、(4);由于所得稅匯算清繳已經結束,稅收不允許調整報告年度的納稅所得額,但允許調整報告年度次年的納稅所得額,因此形成可低扣暫時性差異(該暫時性差異是由除資產或負債的賬面價值與計稅基礎不同以外的特殊項目產生的,按照稅法規定能確定其計稅基礎),影響遞延所得稅費用。(5)確認遞延所得稅
借:遞延所得稅資產5 000
貸:以前年度損益調整(所得稅費用)5 000
將“以前年度損益調整”賬戶余額轉入利潤分配、調整盈余公積的會計處理同例1中的
(6)、(7)。
三、銷售退回發生于財務報告報出后所得稅匯算清繳后(前)
若銷售退回發生于財務報告報出后所得稅匯算清繳后不屬于日后事項,屬于報告年度次
年的事項,不需要對報告年度的財務報告進行任何調整,包括壞賬準備、所得稅費用。
例3:承例1,假定4月10日銷售退回,甲公司2008年的會計處理為:
借:主營業務收入100 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)17 000
貸:應收賬款 117 000
借:庫存商品80 000
貸:主營業務成本80 000
不需要沖減上年計提的壞賬準備,因為壞賬準備是按多沖少補的原則提取的;所得稅也
無須調整,因為會計和稅法都作為報告年度次年的事項,會計減少了2008年的利潤和所得稅費用,稅收也根據會計記錄減少了2008年的納稅所得額和應交所得稅,兩者一致。
假如銷售退回發生于財務報告報出后所得稅匯算清繳前,所做的會計處理與上述一樣,
會計減少了2008年的利潤和所得稅費用,稅收因所得稅匯算清繳尚未結束,應調減2007年的納稅所得額和應交所得稅。由于銷售退回在2007年已經少交了所得稅,出現“應交稅費—應交所得稅”貸方余額,應在2008年度交納,正好是會計銷售退回所做的分錄導致減少所得稅費用的部分,避免了重復減少納稅的事情發生。
四、資產負債表日后發生現金折扣的銷售退回
按照現行會計制度的規定,附有現金折扣的銷售采用總價法核算,喪失的現金折扣則作
為財務費用處理。發生銷售退回時,應以總價沖減銷售收入,同時相應沖減財務費用。
例4:承例1,假定甲公司銷售商品的現金折扣條件為:2/10,1/20,n/30。乙公司在2007年12月24日付款(無例1中年末計提壞賬準備事項)。甲公司的會計處理為:
(1)2008年1月15日調整銷售收入
借:以前年度損益調整(主營業務收入)100 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)17 000
貸:應收賬款115 000
以前年度損益調整(財務費用)2 000
(2)調整銷售成本、應交所得稅、將“以前年度損益調整”賬戶的余額轉入利潤分配、
調整盈余公積的會計分錄同例1中的(3)、(5)、(6)、(7),但利潤的計算中包括財務費用的影響數,即調增了未分配利潤和利潤分配數。
承上例,假定銷售退回的時間為2008年3月10日,即報告年度所得稅匯算清繳之后。稅收不允許調整報告年度的納稅所得額,但允許調整報告年度次年的納稅所得額,應將上述調整所得稅的會計分錄改成調整遞延所得稅,其余分錄不變。調整遞延所得稅的會計分錄為:
借:遞延所得稅資產4 500
貸:以前年度損益調整(所得稅費用)4 500
五、資產負債表日后發生附有銷售退回條件的銷售退回
按照現行會計制度的規定,附有銷售退回條件的銷售退回,如果企業根據以往經驗能夠合理估計退貨的可能性并確認與退貨相關的負債的,通常應在發出商品時確認收入;企業不能合理估計退貨可能性的,通常應在售出商品退貨期滿時確認收入。資產負債表日后發生附有銷售退回條件的銷售退回,且估計了銷售退貨率的,應根據實際發生退回數量進行調整。
例5:承例1,假定甲公司與乙公司協議約定,乙公司在2008年2月15日前有權退還A產品。甲公司根據過去的經驗估計了該批產品的退貨率為20%,該筆業務銷售當時即收取貨款(無例1中年末計提壞賬準備事項)。2008年2月14日,產品因質量問題部分被乙公司退回。甲公司2007年12月31日對該筆銷售業務根據估計的銷售退回入賬,借記“主營業務收入”20 000元,貸記“主營業務成本”16 000元,“預計負債”4 000元。
(1)假設乙公司實際退貨量為20件,與估計數一致,甲公司不需要調整損益類賬戶,甲公司的會計處理為:
借:庫存商品16 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)3 400
預計負債 4 000
貸:應收賬款23 400
(2)假設乙公司實際退貨量為15件,甲公司應再確認5件的銷售收入、成本并結轉損
益賬戶,甲公司的會計處理為:
借:庫存商品12 000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)2 550
以前年度損益調整(主營業務成本)4 000
預計負債4 000
貸:應收賬款17 550
以前年度損益調整(主營業務收入)5 000
借:以前年度損益調整(所得稅費用)250
貸:應交稅費——應交所得稅250
將“以前年度損益調整”賬戶余額轉入利潤分配、調整盈余公積的會計處理略。
假設乙公司實際退貨量為25件,甲公司應沖回多確認5件的銷售收入、成本并結轉
損益賬戶,會計處理略。
附有銷售退回條件的銷售退回,若不能合理估計退貨可能性的,其銷售退回業務與發出商品時做的會計處理相反。
總之,銷售退回的關鍵是所得稅調整與否,當資產負債表日后銷售退回,稅法允許調整當期所得稅時,應調整“應交稅費——應交所得稅” 和“以前年度損益調整(所得稅費用)”;當稅法允許調整以后各期的所得稅時,應調整“遞延所得稅資產”和“以前年度損益調整(所得稅費用)”;當稅法當期或以后各期都不允許調整所得稅以及非資產負債表日后銷售退回,則不需要調整所得稅。
參考文獻:[1] 中國注冊會計師協會,《會計》[M],北京,中國財政經濟出版社,2009
