針對企業會計準則中“公允價值變動損益”賬戶的運用,一些學者對賬務處理中存在的問題展開了討論,并提出了改進意見,但筆者認為這些意見并未從根本上解決問題,往往是舊的矛盾解決了,新的矛盾又出現了。本文提出一種簡單可行的改進方法供實務工作者參考。
一、準則對“公允價值變動損益”賬務處理的規定
《企業會計準則——應用指南》對“公允價值變動損益”科目核算中指出:本科目核算企業交易性金融資產、交易性金融負債,以及采用公允價值模式計量的投資性房地產等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。本科目可按交易性金融資產、交易性金融負債、投資性房地產等進行明細核算。由于“公允價值變動損益”科目在上述不同業務中賬務處理方法的應用在原理上是相同的,因此本文以實務中最為常見的交易性金融資產為例,對“公允價值變動損益”科目的應用作一解析。
在交易性金融資產的核算中指明:資產負債表日,企業應按交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目,貸記“公允價值變動損益”科目;公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。出售交易性金融資產時,應按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,按該金融資產的賬面余額,貸記“交易性金融資產”科目,按其差額,借記(或貸記)“投資收益”科目。同時,還應將原計入該金融資產的公允價值變動損益轉出,借記(或貸記)“公允價值變動損益”科目,貸記(或借記)“投資收益”科目。
按照準則的規定,若企業購入及出售交易性金融資產在同一個會計期間,則其會計處理相對簡單,因為期末結賬前“公允價值變動損益”賬戶無余額,不存在結轉“本年利潤”賬戶的問題,這里不作討論。但若出售交易性金融資產與其購入不在同一會計期間,期末“公允價值變動損益”科目的余額必然會轉入“本年利潤”賬戶,結轉以后無余額。本文要討論的問題是,在以后期間出售該交易性金融資產時,按照準則的要求還需將其前期已轉入“本年利潤”的“公允價值變動損益”再轉入當期的“投資收益”,這讓人難以理解。為便于說明問題,下面以交易性金融資產的購入與其出售不在同一會計期間為例,對“公允價值變動損益”按照準則的理解進行會計處理。
二、“公允價值變動損益”運用舉例
例1,A公司在2007年10月20日以每股15元的價格從二級市場購入B公司股票100萬股,另外支付1萬元的交易費用。A公司將該投資劃歸為交易性金融資產管理。2007年12月31日,該股票的市價漲至25元/股,2008年3月31日該股票市價為23元/股,2008年6月5日A公司將股票以每股28元的價格全部出售。若不考慮其他因素,A公司的會計處理為:
1.2007年10月20日購進B公司股票
借:交易性金融資產——成本1 5 000 000
投資收益 10 000
貸:銀行存款15 010 000
2.2007年12月31日根據市價計算確認該股票的公允價值變動損益
2-1 借:交易性金融資產——公允價值變動10 000 000
貸:公允價值變動損益 10 000 000
同時,將公允價值變動損益科目余額轉入本年利潤。
2-2 借:公允價值變動損益10 000 000
貸:本年利潤 1 0 000 000
3.2008年3月31日根據市價計算確認該股票的公允價值變動損益
3-1 借:公允價值變動損益 2 000 000
貸:交易性金融資產——公允價值變動2 000 000
同時,將公允價值變動損益科目余額轉入本年利潤。
3-2 借:本年利潤 2 000 000
貸:公允價值變動損益 2 000 000
4.2008年6月5日出售該股票
4-1 借:銀行存款 28 000 000
貸:交易性金融資產——成本15 000 000
——公允價值變動8 000 000
投資收益 5 000 000
同時,將原計入該交易性金融資產的公允價值變動轉出。
4-2 借:公允價值變動損益8 000 000
貸:投資收益8 000 000
以上是根據準則的理解所做的會計處理。上述“4.”中A公司將持有B公司的股票出售后,為了完整地體現所持有B公司股票給企業帶來的投資收益,將該交易性金融資產持有期間已確認的累計公允價值變動凈損益重新確認為處置當期的投資收益而同時作出調整分錄,借記“公允價值變動損益,”貸記“投資收益”科目(見分錄4-2),由于上述兩個賬戶都是損益類賬戶,調整做一筆賬務處理既不會影響當期利潤總額,又能完整地反映此項交易性金融資產跨期出售時所產生的實際投資收益(500萬元 800萬元=1 300萬元),這樣處理也符合可理解性會計信息質量要求。
但是,準則的這種處理方法還是存在著不完善之處。其一,這種處理在操作上不符合會計上的常規做法,不便于解釋和理解。例如,既然“公允價值變動損益”期末結轉“本年利潤”后無余額,為什么在出售的時候又要轉回來呢,這實在讓人費解。其二,由于轉回的處理,虛增了“公允價值變動損益”的發生額,從而造成利潤表中“公允價值變動損益”項目的虛增,進一步造成利潤表中“公允價值變動損益”和“投資收益”項目之間各自金額在理解上的混亂。
有學者提出,期末“公允價值變動損益”結轉“本年利潤”后,下月初作相反會計分錄再轉回,到出售時就不需要作調整分錄了,出售時產生的投資收益自然是整個持有期間實現的投資收益,但是新問題又出現了,又虛增了轉回當期的“本年利潤”,造成本年利潤的混亂,以至影響到利潤分配的計算,問題變得沒完沒了。也有學者提出增加利潤表的附表“公允價值變動損益明細表”反映等等。總之,都沒能從根本上解決問題。
三、“公允價值變動損益”賬務處理的改進建議
鑒于上述存在的問題,筆者建議,對跨期出售的“交易性金融資產”在出售時不必將原計入“公允價值變動損益”的金額轉入“投資收益”賬戶。筆者認為,將原計入“公允價值變動損益”的金額轉入“投資收益”的目的主要是為了能夠反映交易性金融資產從購買至出售整個期間所產生的投資收益,如果僅僅是為了達到這個目的其實不必弄得那么復雜。
由于報表日交易性金融資產公允價值發生增減變化時總是在“交易性金融資產——公允價值變動”與“公允價值變動損益”兩個賬戶中進行登記,兩個賬戶登記的金額總是借貸方向相反金額相等,盡管“公允價值變動損益”是一個損益類賬戶,期末結轉“本年利潤”后無余額,但并不影響我們對問題的分析。設想,如果期末不結轉到本年利潤賬戶,那么這兩個賬戶的余額必然借貸方向相反金額相等。因此當交易性金融資產跨期出售時,出售時產生的“投資收益”加上出售時轉出“交易性金融資產——公允價值變動”賬戶的金額之和就必然是投資整個過程的投資收益,上述例題中(分錄4-1)“投資收益”與“交易性金融資產——公允價值變動”之和為1 300萬元(500萬元 800萬元)就是企業從購買至出售整個期間產生的投資收益。該處理方案能避免“公允價值變動損益”虛增發生額以及報表日由此結轉到“本年利潤”和利潤表中的公允價值變動損益項目也是虛增的情況,而且簡單易行、通俗易懂,也簡化了核算過程。
至于是否一定要區分哪一時點產生的是未實現的投資收益,哪一時點產生的是已經實現的投資收益意義不大,因為企業的會計利潤是按權責發生制作為核算基礎的,因此報表日按權責發生制確認損益,將“公允價值變動損益”結轉“本年利潤”賬戶本身是無可非議的,實務中的慣例已經很多。在采用該方案處理的基礎上,報表使用者要想知道企業持有的交易性金融資產中由于公允價值變動產生的未實現投資損益的金額是多少,只要直接看利潤表的“公允價值變動損益”項目就可一目了然(已不存在虛增情況),該項目反映的金額可視為一項準投資損益,而該交易性金融資產一旦出售,準投資損益則自動轉化為現實的投資收益或投資虧損的金額。
