一、新舊“準則”比較分析
筆者通過對我國新舊合并財務報表相關準則、規定進行比較分析,認為新舊準則中關于合并會計報表合并范圍存在以下主要差異:
1.明確了控制權的概念。新準則將控制定義為“能夠決定另一個企業的財務和經營政策,并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。”而《暫行規定》指出“母公司應當將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍”。可以看出,新舊規范體系都確定——控制權是合并報表合并范圍的基礎。
2.控制的判斷標準發生了重大變化,從而影響了合并范圍。新準則規定:母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例,即以控制權的質量標準為主,數量標準為輔進行確認。
新準則規定:“控制權對應的持有表決權股份比例為大于50%,即當投資企業擁有被投資企業半數以上的表決權股份時,被投資企業應該納入投資企業的合并范圍”。新準則的表述為“半數以上表決權”,而《暫行規定》的規定是“半數以上權益性資本”。
二、新準則報表中的變化
1. 合并資產負債表
(1)新準則規定在購買日,母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額,應當在商譽項目列示,商譽發生減值的,應當按照經減值測試后的金額列示。而舊準則規定抵銷時發生的合并價差,在合并資產負債表中以合并價差項目在長期股權投資中單獨反映。
例:假設某母公司對其子公司長期股權投資的數額為30000元,并擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權益總額為35000元,其中實收資本為20000元;資本公積為8000元,盈余公積為1000元,未分配利潤為6000元。
算法: 子公司所有者權益總額擁有份額 28000 = 35000 元 × 80%
商譽 2000 元 = 30000 元- 28000 元
分析:按照之前的算法:
分析:母公司應作以下抵消分錄:
借:實收資本 20000
資本公積 8000
盈余公積 1000
未分配利潤 6000
商譽 2000
貸:長期股權投資 30000
少數股東權益 7000
(2)新準則規定母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后,產生的差額應當計入投資收益項目。而舊準則規定對于長期股權投資中內部債券投資與應付債券抵銷時發生的差額,作為合并價差處理。
(3)新準則規定母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品(或者提供勞務)或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等包含的未實現內部銷售損益應當抵銷。
2.合并現金流量表
新準則第一次提出了合并現金流量表的編制要求。
(1)母公司與子公司、子公司相互之問當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流置應當抵銷。
(2)母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金,應當與分配股利、利潤或償付利息支付的現金相互抵銷。
(3)母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量應當抵銷。
例1:母公司經董事會同意向子公司追加投資20000元,2005年7月20日,以銀行轉賬方式注入資金。
分析:從合并財務報表主體來說,因為他們屬于同一主體,在編制合并財務報表時,應予以抵銷,分錄為:
借:投資活動現金流量-投資所支付的現金 20000
貸:籌資活動現金流量-吸收投資所收到的現金 20000
3.合并所有者權權益變動表
新準則下要求編制合并所有者權益變動表。合并所有者權益變動表以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎,在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并所有者權益變動表的影響后,由母公司合并編制。也可以根據合并資產負債表和合并利潤表編制。具體要求如下:
(1)母公司對子公司的長期股權投資應當與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷。
(2)母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益,應當與對方當期凈利潤相互抵銷。
(3)母公司與子公司、子公司相互之問當期發生的其他交易對所有者權益交動的影響應當抵銷。
三、總結
《新準則》的頒布對會計人員造成了巨大的改變,它對財務報表的各種結構和要求都進行了調整和更新,通過更新的財務報表,能夠更好的提高財務報表對各種資產、所有者權益、負債等數據都有清晰的表示,這不但增加報表的可用性,同時也將企業內部所蘊含著各種訊息傳遞出來。使用《新準則》報表的會計人員需要更加謹慎小心的態度去審視企業的業績與評估其風險。
參考文獻:
[1]企業會計制度——會計科目和會計報表.經濟科學出版社,2001
[2]企業會計準則——財務報表列報.經濟科學出版社,2006
[3]企業會計準則——現金流量表.經濟科學出版社,2006
