《企業會計準則第2號——長期股權投資》(簡稱投資準則)對長期股權投資核算進行較為詳細的規范,包括它的核算范圍、核算方法、入賬價值及其處置等。投資準則對于一次性投資行為及后續計量的會計處理進行了明確闡述,但對于追加或減少投資的行為沒有進行詳盡表述。在追加或減少投資的過程中,可能伴隨著核算方法的轉換,即成本法與權益法的轉換,此時的長期股權投資的賬面價值的確定就成為其會計處理的重點與難點。投資準則在第十四條中,對因追加或減少投資等原因造成的長期股權投資賬面價值確認問題進行了一定說明,但不完整。筆者結合自己的理解,全面論述因追加或減少投資等原因造成的成本法與權益法轉換下的投資賬面價值確定問題,并與同仁商榷。
一、長期股權投資核算范圍與核算方法
投資準則中規定的長期股權投資包括4種:一是投資企業能夠對被投資企業實施控制(包括同一控制和非同一控制)的長期股權投資;二是投資企業能夠對被投資企業實施共同控制的長期股權投資;三是投資企業能夠對被投資企業具有重大影響的長期股權投資;四是投資企業對被投資企業不具有控制、共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
投資準則中的長期股權投資的核算方法有兩種:一是成本法,即長期股權投資按初始投資成本計價,除了投資 企業追加投資、收回投資等情形外,長期股權投資的賬面價值保持不變的方法;二是權益法,即長期股權投資最初以初始投資成本計量,其后根據投資企業享有被投資企業所有者權益份額的變化對投資的賬面價值進行調整的方法。其中對被投資企業實施共同控制或具有重大影響的長期股權投資,采用權益法核算,其他兩種情況采用成本法核算。
二、成本法與權益法的轉換情形
因追加或收回投資引起長期股權投資會計核算方法發生改變的情況可細分為14種:(1)投資企業對被投資企業財務和經營政策從共同控制或重大影響到同一控制(從權益法轉換為成本法);(2)投資企業對被投資企業財務和經營政策從同一控制到共同控制或重大影響(從成本法轉換為權益法);(3)投資企業對被投資企業財務和經營政策從共同控制或重大影響到非同一控制(從權益法轉換為成本法);(4)投資企業對被投資企業財務和經營政策從非同一控制到共同控制或重大影響(從成本法轉換為權益法);(5)投資企業對被投資企業財務和經營政策從不具控制、共同控制和重大影響到具有共同控制或重大影響(從成本法轉換為權益法);(6)投資企業對被投資企業財務和經營政策從具有共同控制或重大影響到不具控制,共同控制和重大影響(從權益法轉換為成本法);(7)投資企業對被投資企業財務和經營政策從不具控制、共同控制和重大影響到同一控制(從成本法到成本法);(8)投資企業對被投資企業財務和經營政策從同一控制到不具控制、共同控制和重大影響(從成本法到成本法);(9)投資企業對被投資企業財務和經營政策從不具控制、共同控制和重大影響到非同一控制(從成本法到成本法);(10)投資企業對被投資企業財務和經營政策從非同一控制到不具控制、共同控制和重大影響(從成本法到成本法);(11)追加或收回投資的前后,投資企業對被投資企業財務和經營政策都是實施同一控制(從成本法到成本法);(12)追加或收回投資的前后,投資企業對被投資企業財務和經營政策都是實施非同一控制(從成本法到成本法);(13)追加或收回投資的前后,投資企業對被投資企業財務和經營政策都是實施共同控制或重大影響(從權益法到權益法);(14)追加或收回投資的前后,投資企業對被投資企業財務和經營政策都是不具控制、共同控制或重大影響(從成本法到成本法)。
三、轉換情形的會計處理
從投資準則第十四條規定可以看出,前述的第(5)和(6)兩種情形采用未來適用法,不再追溯調整,但對于構成控制或退出控制的,即前述第(1)、(2)、(3)和(4)4種情形,應當追溯調整。另外,追加或收回投資并未引起長期股權投資的核算方法轉變的,采用分次核算或比例結轉法,不需追溯調整。具體處理原則見表1。
所謂“合并核算”是指在多次投資中形成的被投資企業的商譽或負商譽、資本公積等應合并計算,從而相應調整長期股權投資的賬面價值。“追溯調整”是在多次投資中,因情況變化,需要追溯到投資開始,按照新的情況對長期股權投資進行會計核算,即要調整長期股權投資賬面價值和相關期間實現的損益。“比例結轉”是指由于投資減少而引起長期股權投資的賬面價值按比例沖減,與實際收到的款項有差異的,作投資收益處理。“不追溯調整”是指再次投資時,按未來適用法,不追溯以前的會計處理。“分次核算”是指多次對同一企業進行投資,可視同為多個互不相干的投資業務,從而分別進行核算處理。
四、舉例說明
限于篇幅,本文主要就追溯調整的情形進行例證,以供參考。
1. 因追回投資,投資企業對被投資企業財務和經營政策從共同控制或重大影響到同一控制或非同一控制
[例1] A公司于2007年1月1日取得B公司30%的股權,成本為1 500萬元,取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為4 900萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因對被投資單位具有重大影響,A公司對其采用權益法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。 2008年4月1日,A公司又以1 450萬元的價格取得B公司25%的股權,當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為6 500萬元。取得該部分股權后,A公司對該項長期股權投資轉為成本法核算。假定A公司在取得對B公司30%股權后至新增投資日,B公司通過生產經營活動,2007年實現的凈利潤為600萬元,2008年1月1日到3月31日實現凈利潤200萬元。 B公司未派發現金股利。除所實現凈利潤外,未發生其他計入資本公積的交易或事項。會計處理如下:
2007年1月1日,采用權益法,其投資成本為1 500萬元,大于4 900×30%=1 470萬元,其差為30萬元的商譽,不需調整投資成本。
借:長期股權投資1 500貸:銀行存款1 500
2007年12月31日,可實現投資收益600×30%=180(萬元)。
借:長期股權投資180 貸:投資收益180
2008年3月31日,做對被投資企業的損益調整,為200×30%=60(萬元)。
借:長期股權投資60貸:投資收益60
2008年4月1日,A公司對B公司擁有控制權,故由權益法改為成本法。此時應當追溯調整前面會計分錄。
借:盈余公積18(180×10%)
利潤分配 162 (180-180×10%)
投資收益60
貸:長期股權投資240
2008年4月1日,A公司進行再次投資,其賬務處理為:
(1)若A公司與B公司為非同一控制下的企業。
由于本例的出資形式為貨幣資金,所以其公允價值與賬面價值相同,故不存在調整問題。若用固定資產或無形資產出資,則會出現賬面價值與公允價值不一致的情況,其差額通過“營業外收入”、“營業外支出”科目進行調整。
借:長期股權投資1 450 貸:銀行存款1 450
(2)若A公司與B公司為同一控制下的企業。
對于A公司原取得的股權,其初始投資成本為原取得投資時按照持股比例計算確定應享有B公司凈資產賬面價值的份額1 470萬元(4 900×30%),與支付對價1 500萬元之間的差額30萬元,應當沖減資本公積,不足的,調整留存收益。對于A公司新取得的股權,其成本為與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有B公司凈資產賬面價值的份額1 625萬元(6 500×25%),與支付對價1 450萬元之間的差額,應作資本公積處理。
借:長期股權投資1 595(1 625-30)
貸:銀行存款1 450
資本公積 145
2. 因減少投資,投資企業對被投資企業財務和經營政策從同一控制或非同一控制到具有共同控制或重大影響
[例2]A公司于2007年1月1日出資5 000萬元取得B公司60%的股權,未提減值準備,取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為10 000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因對被投資單位實施控制,A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。 2008年4月1日,A公司以4 000萬元的價格出售對B公司的一半投資股權,當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為12 000萬元。處置部分股權后,A公司對該項長期股權投資轉為權益法核算。假定A公司在取得對B公司60%股權后至處置投資日,B公司通過生產經營活動,2007年實現的凈利潤為2 000萬元,2008年1月1日到3月31日實現凈利潤600萬元。 B公司未派發現金股利。除所實現凈利潤外,未發生其他計入資本公積的交易或事項。
會計處理如下:
2007年1月1日,采用成本法。
(1)若A公司與B公司為非同一控制下的企業。
借:長期股權投資5 000貸:銀行存款5 000
若投資為固定資產、無形資產等,則可能會出現“營業外收入”或“營業外支出”。
(2)若A公司與B公司為同一控制下的企業。
A公司所享有B公司的所有者權益賬面價值的份額為10 000×60%=6 000(萬元),所以其初始投資成本為6 000萬元,與支付對價有差額,應當調整資本公積。
借:長期股權投資6 000
貸:銀行存款5 000
資本公積1 000
2008年4月1日,因減資,A公司對B公司具有重大影響,故由成本法改為權益法。
(1)若A公司與B公司為非同一控制下的企業,按比例結轉減資處理。
借:銀行存款4 000
貸:長期股權投資2 500(5 000×50%)
投資收益1 500
(2)若A公司與B公司為同一控制下的企業,按比例結轉減資處理。
借:銀行存款4 000
貸:長期股權投資3 000(6 000×50%)
投資收益1 000
2008年4月1日,做追溯調整。
(1)調整長期股權投資賬面價值。
在上述進行減資處置后,應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值的份額,若投資成本大于原投資時應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本;若投資成本小于原投資時應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值份額的,在調整長期股權投資成本的同時,應調整留存收益。本例中,由于A與B的關系不同,造成有關數據有差異,所以在此仍分開列示,其基本過程一樣。若A公司與B公司原來為非同一控制下的企業,其會計處理如下:
借:長期股權投資500(10 000×30%-2 500)
貸:盈余公積50 (500×10%)
利潤分配 450
若A公司與B公司原來為同一控制下的企業,此時剩余的長期股權投資成本3 000萬元與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資企業可辨認凈資產公允價值的份額3 000萬元相等,不需做會計處理。
(2)調整原投資至新投資期間的損益問題。
按照剩余持股比例計算享有被投資企業從原投資日至減資日期間實現的凈損益,調整增加長期股權投資的賬面價值,同時對原投資日至減資年份的期初日實現的凈利潤數調整留存收益,對減資年份的期初日至減資日期間實現的凈利潤調整當期損益。
借:長期股權投資840 (2 600×30%)
貸:盈余公積60 (2 000×30%×10%)
利潤分配 540
投資收益 180 (600×30%)
主要參考文獻
[1]企業會計準則編審委員會. 企業會計準則講解與運用[M].上海:立信會計出版社,2006.
[2]財政部會計資格評價中心. 中級會計實務[M].北京:經濟科學出版社,2008.
