一、概念
合并會計報表又叫合并財務報表。它是以母公司和子公司組成的企業集團為會計主體,以母公司和子公司單獨編制的會計報表為基礎,由母公司編制,綜合反映企業集團內部經營成果、財務狀況和現金流量的財務報表。其概念圖示如圖1所示。
二、特點
(一)會計主體的統一性
編制合并會計報表的會計主體是由子母公司所組成的一個統一體,該統一體屬于經濟意義上的會計主體,不屬于法律意義上的會計主體。換句話講,構成統一體的子母公司都具有法人資格,而由子母公司形成的統一體卻不具有法人資格。
(二)編制基礎的客觀性
合并報表的編制不同于企業個別報表的編制,合并會計報表是以客觀存在的子母公司個別會計報表為基礎而編制的。
(三)編制單位的唯一性
合并會計報表只能由統一體中的母公司或控股公司來編制,而并非企業集團的每一成員都編制合并報表。
(四)編表方法的特殊性
合并會計報表的編制方法,既不同于個別會計報表的編制方法,也不同于匯總會計報表的編制方法,合并會計報表采用的是“先抵銷,后加總”的編制方法。
三、區別
合并會計報表,不同于已往的匯總會計報表,兩報表的主要區別有四個方面。
(一)編表的目的不同
1.匯總會計報表的編表目的是為了滿足國家行政管理部門宏觀經濟管理調控的需要。
2.合并會計報表的編表目的是為了滿足投資人與債權人獲取會計信息的需要。
(二)編報范圍依據不同
1.匯總會計報表編報范圍的依據是:“行政隸屬”關系。
2.合并會計報表編報范圍的依據是:“經濟控股”關系。
(三)編表方法不同
1.匯總會計報表采用“加總法”。
2.合并會計報表采用“先抵銷、后加總”的方法。
(四)編制主體不同
1.匯總會計報表的編制主體是:企業的行政主管部門。
2.合并會計報表的編制主體是:企業集團的母公司或控股公司。
四、關系
(一)企業合并形式與合并報表的關系
企業合并是指由兩個及兩個以上的獨立企業合并形成一個會計報告主體的交易或事項。企業合并的形式有吸收合并(又叫兼并)、新設合并與控股合并三種。由于吸收合并、新設合并均不會產生長期股權投資,均無法形成經濟控股,所以無需編制合并會計報表,只有控股合并,在合并以后的每一個會計期末均應編制合并報表。
(二)長期股權投資與合并報表的關系
一個企業對另一個企業進行股權投資后,會形成如下四種不同的情形:一是控制;二是共同控制;三是具有重大影響;四是無控制、無共同控制也無重大影響,該項股權投資在活躍市場沒有報價,且公允價值也不能可靠計量。其中二、三、四種情形下形成的長期股權投資均不會帶來編制合并報表的問題,只有控制情形下形成的股權投資才需要編制合并會計報表。
五、范圍
合并財務報表的合并范圍是指納入合并財務報表編報的子公司的范圍,編制合并報表確定合并范圍,主要是明確哪些被投資單位應納入合并財務報表范圍,哪些被投資單位不應納入合并財務報表的范圍,在具體確定這一合并范圍時,應遵循實質重于形式的原則。
(一)納入合并報表的合并范圍
是否應納入合并報表的范圍,一般情況下從數量與性質兩個方面進行判斷。
1.母公司擁有被投資單位半數以上的表決權(從數量上判斷)
(1)直接擁有
如:甲公司擁有丙公司60%的持股比例,則甲公司為母公司,丙公司為子公司,甲公司編制合并報表時,應將丙公司納入其合并范圍。
(2)間接擁有
如甲公司擁有乙公司90%的持股比例,乙公司又擁有丙公司55%的持股比例,則甲公司通過其子公司乙公司,間接地擁有丙公司55%的持股比例(即表決權),甲公司編制合并報表時,乙公司與丙公司均應納入其合并范圍。
(3)直接與間接共同擁有
如甲公司擁有丙公司25%的持股比例,甲公司擁有乙公司70%的持股比例,乙公司擁有丙公司30%的持股比例,則甲公司直接與間接共同擁有丙公司55%的持股比例,甲公司編制合并報表時,乙公司與丙公司均應納入其合并范圍。
2.母公司雖然直接與間接擁有被投資企業半數以下的表決權,但凡是有以下四種情形之一者,母公司編制合并報表時,這些被投資企業均應作為子公司納入其合并范圍(從性質上進行判斷)。
(1)擁有被投資企業半數以上的表決權
如甲、乙、丙三個企業都對M企業投資,其持股比例分別為40%、35%、25%。從持股比例來看,均無法控制M企業,但甲乙企業達成一協議,乙企業在M企業中的權利和義務由甲企業來全權代理,甲企業通過這一協議擁有對M企業75%的表決權,甲企業實質上已經控制了M企業。甲企業編制合并會計報表時,應將M企業納入其合并范圍。
(2)有權決定被投資企業的財務和經營政策
如A、B、C企業均投資于N企業,持股比例分別為40%、30%、30%。從持投比例來看,均無法形成控制,但A、B、C達成一協議,N企業的董事長和總經理由C企業派人來擔任。由于董事長和總經理有權決定N企業的財務和經營政策,所以N企業從實質上已經被C企業所控制。C企業編制合并報表時,應將N企業納入其合并范圍。
(3)有權任免董事會等權力機構會議上的多數成員
如上述所見,N企業的董事長來源于C企業,在組建N企業董事會成員時,一般情況下會考慮C企業人選,即董事會成員中來源于C企業的人會更多一些,人多勢重,必然會形成控制。
(4)在董事會等權力機構會議上有半數以上的投票權
因為董事會制定的政策需要經過董事會成員表決通過后方能執行,如果在被投資企業董事會中,某一投資企業成員較多,則說明該投資企業已經控制了被投資企業。
(二)不納入合并報表的合并范圍
1.已宣告被清理整頓的原子公司
2.已宣告破產的子公司
3.聯營企業
4.合營企業
六、前提
編制合并會計報表的基本前提,可歸納為以下四個方面。
(一)統一會計期間
會計期間是會計核算的基本前提,沒有統一的會計期間,就難以正確地反映企業集團內部的整體經營情況與財務狀況。如果子母公司不在同一國家或地區,應以母公司所在地區的會計期間作為編制合并會計報表的會計期間。其統一會計期的具體方法有二:一是要求子公司按母公司所在地區的會計期間定期編制個別會計報表;二是將子公司的個別會計報表按照母公司的會計期間進行相應的調整。
(二)統一會計政策
會計政策,是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。如果子母公司之間對相同的交易或事項所采用的會計政策不同,所提供的會計信息將會產生較大的差異,也必然會進一步影響其合并會計報表的真實可靠性。為此,在編制合并會計報表時,應統一子母公司的會計政策。其統一會計政策的具體方法有二:一是要求子公司按母公司的會計政策定期編制個別會計報表;二是母公司按自身采用的會計政策,對子公司所提供的個別會計報表進行相應的調整。
(三)統一記賬本位幣
記賬本位幣是企業進行會計核算時所統一使用的記賬貨幣,由于記賬本位幣是可以選擇的,所以子母公司之間有可能采用的記賬貨幣會不一致。在編制合并報表時,母公司應將子公司以外幣表述的會計報表,折算為母公司記賬本位幣表述的會計報表。
(四)按權益法對母公司長期股權投資進行調整
控制情形下形成的長期股權投資日常采用成本法核算,編制合并報表時應對母公司的長期股權投資,按照權益法核算的有關規定進行調整,使得調整后的長期股權投資能滿足編制合并報表的需要。
七、原則
(一)個別性原則
合并會計報表編表的個別性原則是指,編制合并會計報表應以子母公司各自的個別會計報表為基礎。
(二)一體性原則
編制合并會計報表的會計主體,是由子母公司所組成的統一體,即在編制合并報表時要把眾多的企業集團成員看作是一個不可分割的整體。
(三)重要性原則
編制合并報表時,要抵銷子母公司之間的內部交易或事項,但并非所有的內部交易事項都需要予以抵銷,如果該內部交易事項,對企業集團的整體經營情況與財務狀況影響較小,則依據重要性原則可不予抵銷。
八、種類
(一)合并資產負債表
(二)合并利潤表
(三)合并現金流量表
(四)合并所有者權益變動表
九、程序
從準備編制合并報表,到合并報表編制完畢,其基本編表程序可分為以下八步:
(一)建立合并工作底稿(表1)
(二)將子母公司個別會計報表的年末數過渡到工作底稿中
(三)編制工作底稿中的調整分錄
由于來源于母公司個別報表中的長期股權投資,日常采用成本法核算,因此編制合并報表時,應按照權益法核算的基本要求進行調整。另外,如果子公司的會計期間、會計政策和母公司不一致,應對子公司的個別會計報表進行調整,或雖然雙方的會計政策、會計期間一致,但子母公司屬于非同一控制下的企業合并,且在合并日可辨認資產、負債的賬面價值與公允價值不一致的情況下,也應對子公司個別會計報表,按合并日可辨認資產、負債公允價值進行相應的調整。應值得注意的是,無論是調整母公司個別報表,還是調整子公司的個別報表,均不需要調整“提取盈余公積”項目和“盈余公積”項目。
(四)根據調整分錄登記工作底稿,計算子母公司調整后個別報表的金額
調整后個別報表金額=調整前個別報表金額±調增( )或調減(-)的金額
(五)求出調整后個別報表合計數
(六)編制抵銷分錄(重點、考點、難點)
(七)根據抵銷分錄、登記工作底稿,并計算合并數
1.合并資產負債表項目
(1)資產項目合并數=合計數 抵銷分錄借方發生額-抵銷分錄貸方發生額
(2)權益項目合并數=合計數 抵銷分錄貸方發生額-抵銷分錄借方發生額
2.合并利潤表項目
(1)收入、利潤項目合并數=合計數 抵銷分錄貸方發生額-抵銷分錄借方發生額
(2)成本、費用項目合并數=合計數 抵銷分錄借方發生額-抵銷分錄貸方發生額
(八)將合并數填列在合并會計報表中
十、缺憾
合并會計報表并非盡善盡美,也有它一定的局限性。其局限性體現在以下四個方面。
(一)合并會計報表缺少可比性
(二)不完全抵銷影響了合并報表的全面性
(三)個別會計報表信息失真,影響其真實性
(四)合并范圍的確定具有一定的主觀性
