收入是會計核算的重要科目,也是企業所得稅法確定計稅依據的重要依據。對會計來說,收入最終形成利潤并反映企業的經營成果;對所得稅法來說,稅額的計算要以收入為基礎。
1 收入類會計準則與企業所得稅法差異分析
1.1 收入口徑差異分析
會計準則與企業所得稅法關于收.入的口徑大致存在兩個層面上的差異。第一層面,是收入含義上的差別,會計上的收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入,包括銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入以及建造合同收入四類。企業所得稅法未對應稅收入有明確的定義,只是籠統規定企業以“貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”,為收入總額。包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐款收入以及其他收入九類。第二層面是銷售額的差別,會計上的銷售額是指銷售商品、提供勞務取得的價款,不包括為第三方或客戶代收的款項,而企業所得稅法的應稅銷售額一般包括價款和價外費用兩部分,其中價外費用包括代墊款項和代收款項等多方面的內容。
1.2 收入確認差異分析
收入會計準則對銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入的確認強調以下基本原則:(1)收入的金額能夠可靠計量;(2)相關經濟利益很可能流入企業;(3)相關的、已發生的或將發生的成本能夠可靠計量。對銷售商品收入的確認同時強調:(l)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2)企業既沒有保留常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對己售出的商品實施有效控制。企業所得稅法規定:企業應當在發出商品、提供勞務,同時收訖價款或取得索取價款的憑證時,確認營業收入。
1.3 分期收款銷售商品差異分析
收入準則規定:合同或協議價款的收取采用遞延方式,實質上具有融資性質的,應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。公允價值應為合同或協議價款的現值,應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額,應當在合同或協議期間內,按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額,沖減財務費用。
1.4 跨年度提供勞務收入差異分析
收入準則規定,如果企業提供勞務的開始和完成分屬不同的會計年度,在提供勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下,以應當在資產負債表日按完工百分比法確認相關的收入;如果提供勞務交易的結果不能可靠估計的,己發生成本預計能夠得到補償的,按己經發生的勞務成本金額確認收入,并按相同金額結轉成本;已發生成本預計不能夠得到補償的,應當將己經發生的勞務成本計入當期損益,不確認提供勞務收入。企業所得稅法規定,企業受托加工制造大型機械設備、飛機以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等,持續時間超過12個月的,按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。
1.5 視同銷售差異分析
會計準則規定的視同銷售行為有:本企業產品用于職工福利;具有商業實質的非貨幣行資產對外投資。企業所得稅法規定視同銷售行為有:基本建設、專項工程、職工福利使用本企業產品、商品視同銷售;企業將自己生產的產品用于在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告樣品、職工福利獎勵等方面,視同銷售;企業以非貨幣性資產對外投資。
2 涉及收入類會計準則與企業所得稅法差異協調
2.1 收入口徑差異的協調
由前文分析,收入口徑差異主要體現在資本利得和價外費用上。資本利得盡管不屬于企業的營業收入卻是企業會計利潤的組成部分,也應計入企業應納稅所得額,從這一點來看,會計利潤與應納稅所得額之間沒有差異。但是資本利得與企業營業收入在很多方面均存在差異,筆者建議應將資本利得劃分為短期資本利得和長期資本利得。短期資本利得或是經營者經營所得或是投資者投機行為所致,應該等同于營業收入征稅;而對長期資本利得采取減稅或免稅,因為長期資本利得是在持有資產期間逐步累積起來的,而在轉讓或銷售資產時一次性、集中實現的,將這些資本利得分攤到持有期間的各個年度不便于操作,也加重了企業的稅收負擔。
2.2 收入確認差異的協調
在收入確認方面產生的差異若不協調一致,企業納稅時勢必對銷售業務逐項進行差異分析,由此導致的納稅調整的工作量有時是難以想象的,因此差異應協調一致,并且筆者認為所得稅法應該借鑒會計準則的規定,對應稅收入的確認適度遵循實質重于形式原則。因為所得稅是對企業生產經營的凈所得征稅,而凈所得應該以經濟業務的實質為基礎確定,而不僅僅根據經濟業務的形式來確定。并且隨著市場經濟的發展,判斷企業之間交易完成的標準不是國家所能強制規定的,而是由企業經營自主權和契約條款所規定,不應該根據現行稅制所堅持的形式化條件,如“收到貨款”、“發出貨物并辦妥手續”來確認收入實現的條件和時間,而應該根據經濟業務的實質確認收入實現的條件和時間。
2.3 分期收款銷售商品差異協調
分期收款銷售商品差異,主要表現在合同或協議價款與其現值的差額。對于該差異,筆者認為,所得稅法可以向會計準則靠攏,以合同或協議價款的現值作為依據。因為一方面該部分差額不大,對所得稅收入影響不大;另一方面所得稅法應在納稅人經濟上確有所得的前提下征稅,應合理考慮納稅人所得實現期間。
2.4 視同銷售差異協調
視同銷售行為,應分情況進行處理。視同銷售貨物行為,貨物的流向分為兩部分,一是流向企業內部;二是流向企業外部。貨物在企業內部進行流轉的行為,所得稅法可以借鑒會計準則的處理原則,不作為應納稅所得額。因為企業將自產商品用于在建工程、管理部門、職工福利,并未真正實現銷售和現金流入,只是企業內部的流轉。對于實物流出企業的視同銷售貨物行為,由于商品所有權已經轉移,企業所得稅從保全稅收收入的角度出發應計入應納稅所得額,否則將存在制度真空,為納稅人偷逃稅款提供可乘之機。
