20世紀30年代以來,收益理論及其計量一直是現代財務會計理論與方法的核心。由于人們對收益存在著不同的理解,從而形成了不同的收益概念,這在一定程度上影響著會計理論對收益的確定、計量和報告。會計收益在我國被作為企業上市、獲取配股資格和分配收益的主要條件,但是,在世界經濟形勢迅速發展的今天,會計收益在理論上和技術上的局限性卻越來越凸顯出來。
1 會計收益的概念、特征
會計收益是會計核算在四大假設(會計主體、會計期間、持續經營、貨幣計量)的基礎之上,按照企業會計準則的要求,符合其所規范的信息質量特征,運用會計的專業方法,確定企業在一定會計期間實際經濟交易或事項的結果。其特征有:
(1)以實際發生的交易為基礎,不確認資產、負債、市價的變化或預期的價值變化;
(2)建立在會計分期的假設之上,早期的會計收益基于收付實現制,現代的會計收益基于權責發生制;
(3)以歷史成本為基礎;
(4)遵循收益確定的實現原則和穩健原則;
(5)有賴于期間收入和費用的合理配比。
當今世界經濟發生了很大的變化。金融市場一體化、資本流動全球化、企業經營活動的復雜多樣化,企業收益信息的及時獲得變得十分重要,而傳統的會計收益理論局限于對企業某一會計期間已實現的收益進行事后報告,滯后于經濟事項的實際發生時間,顯然,會計收益面臨了許多新的挑戰。
2 會計收益概念面臨的挑戰
第一,西方國家不同程度的通貨膨脹,嚴重影響了歷史成本收益的可靠性和真實性。而會計收益是基于實際的交易和歷史成本計價方法,對于那些因價格或預測的變動而產生的價值變動,只要沒有發生實際的交易,就不予進行收益的確認和計量。這就導致企業出現生產耗費不能得到足額補償、收入成本的計量屬性不一致等問題。
第二,金融衍生工具的興起和快速發展,過于保守的實現原則不利于對經營業績進行評價和資產風險的足夠認識,歷史成本模式又無法體現資產的本質屬性。
第三,企業經營活動日趨多樣復雜,高科技日新月異,使得企業的專有技術、專用商標、商譽等無形資產的確認和計量拘于“三位一體”原則而無法入賬。
第四,盡管會計收益強調謹慎原則,但會計收益的計算仍然有一定的主觀操作空間。在當今全社會的誠信意識有待加強時,人為操縱利潤的事件屢見不鮮。
在新的經濟形勢下,種種現實弊端迫使人們不得不重新審視會計收益理論。這里,筆者認同大多數會計學者的觀點,認為在會計收益理論中引進經濟收益理念是完善收益理論的有效之舉。
3 在會計收益理論中融入經濟收益概念
(1)經濟收益的概念及其與會計收益的比較
經濟收益是經濟學中收益的概念,即是建立在實物資本保持上的,強調收益是企業所有財富的增加,是在實物資本保持前提下企業本期可以消費的最大金額。經濟收益是以資本保全為基礎,是剔除追加投資和利潤分配等企業與投資人交易之后,凈資產的增加額。
據分析比較得出,經濟收益與會計收益的差異主要體現在確認和計量方面:
①經濟收益和會計收益確認的時點不同
經濟收益要求在資產價值發生變動時確認,而不要求等到取得現金或現金要求權時確認。而會計收益則只有當價值變化在某項交易中確實發生時才加以確認,即會計收益只確認和計量已實現的收益。
②經濟收益和會計收益確定的方法不同
經濟收益把所有資產看作是未來可望帶給企業的經濟利益,其收益確定的主要問題在于會計期初與期末預計未來經濟利益的資本化價值的對比,體現的是以現行價值或公允價值為基礎的資產-負債觀。會計收益則強調已實現收入與費用的歷史成本相配比,體現的是以歷史成本原則和實現原則為基礎的收入-費用觀。
③經濟收益和會計收益資本保持的概念不同
經濟收益依據的是實物資本保持概念,收益的前提是在期末和期初保持一樣的狀況。會計收益依據的是財務資本保持概念,收益是現行收入扣除費用歷史成本的財務資本所得。在很多情況下實物和財務并不一定相同。
④經濟收益和會計收益計量的可靠程度不同
經濟收益是面向未來的,基于對現在尚未發生但將來可能發生的交易的估計,因此是主觀的、易變的。會計收益是面向過去的,建立在過去實際已發生的交易基礎上,主要采用歷史成本計量,確保了其客觀性和可檢驗性的特點,在可靠性方面具有不同的效果和方向。
(2)經濟收益對會計收益缺陷的補充原因
①經濟收益可以較為準確地反映企業收益的本質—財富的增加;
②經濟收益不僅包括已實現收益,還包括未實現收益,可以完整反映企業收益信息的全面。
③經濟收益更強調資本保全,原資本必須得到保全,成本耗費得到充分補償后,超過期初資本的部分,才能確認為收益;
④經濟收益的計量按照“期末凈資產-期初凈資產”的模式進行,只與資產、負債的計量屬性有關,不會因為會計核算模式的不同而存在差異;
⑤經濟收益的計量結果從屬于期初、期末的資產、負債計價,計價方法一經確定,人為選擇和判斷的空間很小。
4會計收益與經濟收益的融合—全面收益
由于傳統會計收益在理論和技術上的缺陷,人們不得不重新審視會計收益理論。學者們對傳統的會計收益融入了經濟收益的理念,提出了一種全新的收益觀即全面收益。
(1)全面收益的來源和涵義
1980年,美國財政會計準則委員會(FASB)在原第3號財政會計觀點通告(SFAC NO.3)《企業財政報表要素》中首次提出了全面收益觀點,即,一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情形所引起的權益(凈資產)變更。它包羅這一期間內除業主投資和派給業主款以外權益的一切變更。依據FASB提出的全面收益觀點,全面收益=凈收益 其他全面收益(前者是已實現的收益,后者是未實現的收益),因此,全面收益不但包羅現行會計實務中確認的凈收益,還應包羅在各個會計期間內的其他非業主交易引起的權益變更,如持有資產價值變更、未實現匯兌損益、衍生金融工具持有損益等。與傳統收益觀點相比,全面收益包羅的內容更普遍,不但包羅企業的生產經營業務。而且包羅企業與其業主之外的其他主體的交流與轉讓,以及因偶發事項、物價變更等的結果。
(2)全面收益的主要特色
全面收益是一個全新的觀點,與傳統收益相比,在涵蓋的內容、所辦事的財政報告目的、收益斷定的相關會計理念、所體現的會計信息的特點等方面都有差別。
①全面收益涵蓋的內容普遍,比傳統會計收益更接近經濟收益
全面收益包羅申報期內除業主投資和業主派得外一切權益上的變更,它突破了傳統收益的實現原則,反映的是企業已發生的全體經濟交易、事項、情形所帶來的權益變更。全面收益非常接近經濟收益。但由于現行會計中對一些主要的資源如自創商譽、人力資本等無形資產尚不能精確確認,因此,全面收益不會即是經濟收益。
②全面收益辦事于決策有用觀,傳統會計收益辦事于受托義務觀
受托義務觀以為財政報告的目的是向資本所有人供給有效反映資源受托經營治理義務的實施情形的申報。它以為財政信息的應用者是有限的資源委托者。為了保證財政信息的可靠性,要求報表以歷史資本計量屬性和實現原則為基本體例,因而導致了報表貌向過去,信息含量低。決策有用觀以為財政報告目的是向普遍的信息應用者供給有助于其正確決策的信息。它以為財政信息的應用者是現在以及潛在的投資者、債權人和其他應用者。因此更擴大信息的相關性,接納多種計量屬性。
③全面收益接納資產—負債觀取代傳統地收入—費用觀
全面收益接納的是資產—負債觀,收益的計量取決于資產和負債的計量。其計量進程包羅了企業在一定期間內資產負債價值的全體變更,既包括已實現的收益,又包括已斷定而尚未實現的利得和損失,因此對企業業績作了更全面的反映。
④全面收益增添“收益”這一會計信息的相關性、及時性和真實性
全面收益包羅了當期已確認而未實現但近期可實現的利得和損失,因此更能使人們精確、及時猜想“所有”未來現金流,增強了“收益”信息的相關性,全面確認、計量收益,增強了“收益”信息的透明度,減少了企業管理當局、政府進行盈余治理、利潤支配的空間,保證資本市場健康發展。
結束語:會計收益是從經濟收益概念分離出來,并在不斷的環境變化中,為適應會計學科的需要逐漸發展而成。傳統會計收益確定模式在不斷發展的經濟環境中越來越暴露其局限性,面臨的挑戰也越來越大。因此傳統會計收益逐漸接收經濟學收益的某些涵義,形成了一種新的收益觀即全面收益。全面收益概念的出現標示著人們已經在關注從更廣闊的意義上進行收益信息的披露了,這是傳統會計收益觀繼續發展的必然趨勢。
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