現行企業會計準則是我國財政部于2006年2月所頒布的,2007年1月1日起開始實施。與此前使用的會計準則相比存在顯著的變化,體現著我國會計準則體系向國際會計準則趨同的指導方向。而其中,最能體現這一趨勢的是“公允價值”概念的引入?！镀髽I會計準則——基本準則》明確指出公允價值是五種計量屬性之一,并在“非貨幣性資產交換”、“債務重組”、“金融工具確認和計量”、“投資性房地產”等17項具體會計準則中進行應用。
一、公允價值應用中遇到的問題
公允價值,是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。從概念看,使用公允價值對資產項目和負債項目進行計量的時候,對交易主體及環境都有嚴格的要求:其一,進行交易的市場環境必須是公平的,要求該項交易的所有信息都是公開的、可以獲得的,不存在信息不平衡的情況;其二,進行交易的雙方獲得的信息是相同的,而且評估的結論應該是一致的,不存在對對方的隱瞞,這樣所形成價格才能成為公允價值。
事實上,盡管現行企業會計準則中引入了公允價值這一計量屬性,但是在應用層面,仍存在多方面的問題,導致公允價值的運用受挫。主要問題可以歸結為以下兩點:
1.公允價值計量方法的選擇
我國公允價值的計量方式是完全引用國際會計準則的相關計量方法。分為三個層次:第一層次,當資產或負債存在活躍市場的,應當以市場中的交易價格作為其公允價值;第二層次,當資產本身不存在活躍市場、但類似資產存在活躍市場的,應當以類似資產的交易價格為基礎確定其公允價值;第三層次,當對于不存在同類或類似資產可比市場交易的資產或負債,應當采用估值技術確定其公允價值。這里存在一個問題:根據公允價值的概念,對相關項目使用第一層次進行公允價值的確定是最貼合的,然而要尋找目標項目的活躍市場是存在難度的,即要求該活躍市場必須是有效的。若不存在有效的市場則不能進行計量,那么就需要用到第二、第三層次進行估值。而一旦進入到估算的程序,必然滲入評估者的主觀因素,即已經對公允價值的概念有所背離,得出的計量結果就不夠“公允”。
2.公允價值披露的缺陷
現行會計準則對公允價值披露的要求不夠全面。公允價值作為計量屬性引入會計計量領域的重要原因,是認為能使其提供的財務報表信息更具相關性。但是,以公允價值反映的計量日相關資產項目或負債項目,計量形成的差額將計入當期損益,即“公允價值變動損益”,直接影響當期利潤的質量,而這樣形成的損益是得不到現金流支持的,反而降低了利潤信息的相關性。因此,在以公允價值進行計量的財務信息在反饋上就會出現這樣的情況:當經濟繁榮時資產升值,產生高額利潤;當經濟衰退時資產則會貶值,對利潤急劇下降。掩蓋了資產的風險性,特別是金融資產及金融衍生工具而言,使用公允價值進行計量、報告會使其潛在的巨大風險不能被報表使用者識別。其中最為引人深思的例子就是引發全球金融風暴的次貸危機。
二、對解決公允價值應用中遇到問題的思考
針對以上應用中遇到的問題,提出以下幾點建議,為公允價值的廣泛應用提供一點思路。
1.公允價值應用環境的建設
要使以公允價值計量的相關項目更加具有相關性,在會計實踐中應更多的使用第一層級進行計量,盡可能使用相關市場的價格而不是評估價格,使其達到真正意義上的“公允價值”。因此,應從著重以下方面的建設:首先是市場的有效性的建設,體現在市場的相關監督機制的確立、相關法律法規的完善等方面。若市場的參與者都能公平、平等的獲得交易的信息進行有序的交易,則其達到的價格視為真正意義上的“公允價值”。其次是企業內環境的建設,防止管理層利用公允價值計量方法進行企業利潤的操縱。需要從公司治理結構和內部控制制度方面進行,外部監控與內部監督機制相結合。
2.公允價值評估的外部化
在第一層級缺乏實施的空間時,公允價值計量不可避免會使用到第二、第三層級的計量方法。為了使評估值更加趨近于真正的“公允價值”,應盡量使用獨立第三方的評估結果作為相關資產或負債公允價值的確定。公允價值評估的外部化能有效增加評估結果的專業性及獨立性,彌補使用估值方法對“公允價值”概念的背離,減少內部人對相關項目信息的隱瞞。因此,我國應加強資產評估師行業發展的支持,為公允價值的推行提供技術支持;同時,加強會計從業人員素質的培養,使其提供的信息更具相關性。
3.完善公允價值披露
在計量之后,不能僅僅顯示公允價值計量的結果,還應對計量的方法、程序,以及計量資產或負債的風險程度進行披露。具體應包括:使用哪一個層級的方法對目標項目進行計量;使用第一層級時,計量項目在存續期間的市場交易價格的變化;使用第二層級時,類似市場項目與目標項目的相似性,以及類似市場價格的變化;使用第三層級時,使用哪一種評估方法,以及選擇該方法的依據。
參考文獻:
[1]財政部:企業會計準則.經濟科學出版社,2006
[2]國際會計準則委員會:國際會計準則.經濟科學出版社,2002
[3]趙鵬飛:次貸危機對公允價值計量應用的啟示.財會月刊,2008(9)
