分析企業會計報表是綜合反映一定時期財務狀況、經營成果以及財務狀況變動的書面文件。編制和提供會計報表的最終目的,是為了達到社會資源的合理配置。因此,現有和潛在投資者、債權人、政府及其機構都要求企業提供的會計報表能夠真實、公允地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。但現實生活中,企業管理層為了達到獲取非法利益的目的而蓄意粉飾會計報表,通過各種辦法來進行利潤操縱。本文就試圖對企業常見的利潤操縱方法予以簡單的會計分析,從而使讀者對企業提供的會計信息有一個更加清醒、正確的認識。
一、通過掛賬處理進行利潤操縱
按新會計制度規定,企業所發生的該處理的費用,應在當期立即處理并計入損益。但有些企業為了達到利潤操縱的目的尤其是為了使當期盈利,則故意不遵守規則,通過掛賬等方式降低當期費用,以獲得虛增利潤。
1.應收賬款尤其是三年以上的應收賬款長期掛賬
應收賬款是企業因銷售產品、提供勞務及其他原因,應向購貨方或接受勞務的單位收取的款項,因它是企業的銷售業務也是企業的主營業務,因此,一般而言,應收賬款能否收回,對企業業績影響很大。但對于三年以上的應收賬款,收回的可能性極小,按規定應轉入壞賬準備并計入當期損益。如果按規定三年以上的應收賬款轉為壞賬的話,有人曾計算過,1997年深滬市上市公司虧損數將由42家改為114家,虧損面將由5.2%擴大至14%。由此可見,應收賬款對收益的影響極大。 在現實中還有這樣一種情況,即企業為了虛增銷售收入的需要而虛列應收賬款,因此,對于由于“應收賬款”科目而導致的利潤操縱一定要引起特別的注意。
2.待處理財產損失長期掛賬
這種損失是由于當期某種原因造成的,應在當期處理,但若有意不在當期處理,就使當期費用減少,從而達到虛增利潤之效果。
3.在建工程長期掛賬
這主要體現在大部分企業在自行建造固定資產時,都會對外融入部分資金。而借款需按期計提利息,按會計制度規定,這部分借款利息在在建工程沒有辦理峻工手續之前應予以資本化。如果企業在建工程完工了而不進行峻工決算,那么利息就可計入在建工程成本,從而使當期費用減少(財務費用減少),另一方面又可以少提折舊,這樣就可以從兩個方面來虛增利潤。
4.該攤費用不攤
對于企業來說,待攤費用和遞延資產實質上是已經發生的一項費用,應在規定期限內攤入有關科目,計入當期損益。但一些企業則為了某種目的少攤、甚至不攤。
二、通過折舊方式變更操縱利潤
企業對固定資產正確地計提折舊,對計算產品成本(或營業成本)、計算損益都將產生重大影響。在影響計提折舊的因素中,折舊的基數、固定資產的凈殘值兩項指標還比較容易確定,但在固定資產使用年限的確定上卻較難把握。事實上,固定資產折舊除有形磨損外還有無形磨損,而且企業和行業的不同,磨損情況也不相同,因此,企業往往有足夠的理由變更固定資產折舊方式。例如,某公司 將固定資產折舊由加速折舊法改為一般折舊法。折舊方法變更后,折舊率綜合下降3%,折舊方法變更增加的稅前利潤估計約達百萬元。其實該公司的主營業務是制造電冰箱,電冰箱的升級換代較快,從正確地計算損益來講,電冰箱生產線使用加速折舊方法可以比較真實地反映固定資產的損耗情況。此外,該公司年銷售退回未在當年入賬,導致銷售利潤虛增。以上兩項虛增利潤之和就略大于當年利潤總額。也可以說,該公司若不變更固定資產折舊方法,并且將銷售退回按會計制度規定入賬,當年則虧損無疑。這顯然是通過固定資產折舊的方式進行了利潤操縱。同時,還要注意到變更固定資產折舊方式只會影響會計利潤卻不會影響應稅利潤。因為會計準則和稅收法規確認收入和費用的特點及標準不同。稅法對各類固定資產折舊另有規定,企業降低折舊率只會增加會計利潤卻不會增加應稅利潤,對企業現金流量也不會產生影響。
三、通過非經常性收入進行利潤操縱
1.其他業務利潤
其他業務是企業在經營過程中發生的一些零星的收支業務,其他業務不屬于企業的主要經營業務,但對于一些公司而言,它對公司總體利潤的貢獻卻有“一錘定千斤”的作用。比如吉輕工,1997年主業虧損4 292萬元,可“慶幸”的是,其在1997年內兼并了長春輕工業機械廠,該廠于1997年11月進行了一項土地使用權轉讓,凈利達5 198萬元,吉輕工也由此當年轉虧為盈,凈資產收益率達到10.3%。
2.投資收益
我國投資準則將投資定義為:企業為通過分配來增加財富,或為謀求其他利益,而把資產讓渡給其他單位所獲得的另一項資產。因此,投資通常是企業的部分資產轉給其他單位使用,通過其他單位使用投資者投入的資產創造效益后分配取得的,或者通過投資改善貿易關系等達到獲取利益的目的。當然,在證券市場上進行投資所取得的收益實際上是對購入證券的投資者投入的所有現金的再次分配的結果,主要表現為價差收入,以使資本增值。 但企業往往利用投資收益使之成為掩蓋企業虧損的重要手段。例如四川峨鐵,1997年進行法人股轉讓,以每股3.1元價格賣掉1 000萬股“樂山電力”法人股,使其當年扭虧為盈,每股收益為0.007元
3.關聯交易引致的營業外收支凈額
關聯交易是指存在關聯關系的經濟實體之間的購銷業務。倘若關聯交易以市價作為交易的定價原則,則不會對交易的雙方產生異常影響。而事實上,有些公司的關聯交易采取了協議定價的原則,定價的高低一定程度上取決于公司的需要,使得利潤在關聯公司之間轉移。 例如,1997年廣電股份1.13億元的營業外收入主要來自兩處:一是土地開發補貼4 000萬元;二是將其全資子公司上海錄音器材廠有償出讓給自己的國家股大股東上海廣電(集團)有限公司,雙商協商收購價9 414萬元,從而使廣電股份獲得凈收益7 960萬元。因此,在注冊會計師對其出具的審計報告中明確指出:該項業務雖已經產權交易所鑒證,但未經過資產評估確認價值,并指出此項關聯交易對其1997年損益產生了重大影響。
4.調整以前年度損益
在利潤表中,“以前年度損益調整”這個科目反映的是企業調整以前年度損益事項而對本年利潤的影響額。因此,一些公司也因此而“置之死地而后生”。例如,耀華玻璃在1997年度出現業績嚴重滑坡,利潤總額僅有143萬元,但在利潤表中,卻出現了高達3 434萬元的以前年度損益調整。對此,公司也給予了充分的解釋:根據地方財政的有關文件對部分負責科目進行清理。一是“玻璃熔窯之一九機窯停產清理,不存在更新及大修理問題”,經批準將以前年度“預提的熔窯復置金扣除清理費用的余額1 180萬元沖銷”;二是根據有關文件要求,“公司所欠的財政委托貸款利息就地核銷,故將以前年度已計入財務費用的應核銷利息進行調整,計1 574萬元”;三是“因1997年度公司經營效益欠佳,根據公司統一實行的工效掛鉤辦法,按年終財政部門清算的工資下浮額相應調整下浮工資,調整以前年度累計計提的效益工資計680萬元。”
5.補貼收入
在市場經濟條件下,許多地方政府為了不讓本地的上市公司失去寶貴的上市資格,也往往運用“看得見的手”,對上市公司進行補貼和幫助,一些公司也因此得到巨額補貼而實現了扭虧目標。例如,南通機床1997年獲得補貼收入1 088萬元,是利潤總額的5.6倍,里面含有已收取的增值稅退稅收入、安置特困企業費用補貼、地方所得稅已退抵征、貸款銀行利息核銷等內容。
四、通過變更投資收益核算方法進行利潤操縱
1.權益法與成本法
企業對外進行長期股權投資,一般使用兩種方法核算投資收益:一是成本法;一是權益法。 企業持有的長期股權投資,在下列情況下應采用成本法核算:(1)投資企業對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響;(2)不準備長期持有被投資單位的股份;(3)被投資單位在嚴格的限制條件下經營,其向投資企業轉移資金的能力受到限制。
2.重大影響
當投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時,長期股權投資應采用權益法核算。但事實上,一些企業卻違犯法律、法規的規定,肆意變更投資收益核算方法,以達到操縱利潤的目的。例如,某公司1996年對深圳光大木材有限公司的長期投資所持股權為7.31%,遠未達到當時有關會計制度的規定,因為對被投資單位持有25%以上股權時方能以權益法核算長期投資。因此,對被投資單位持有7.31%的股權并不符合采用權益法的條件,公司對被投資單位也未擁有經營控制權。但當年該公司卻對投資收益的核算方法由成本法改為權益法,導致當期投資收益增加687萬元。1996年其主營業務利潤本是巨額虧損,可由于該會計方法變更和其他保留事項虛增的利潤,竟然最終變虧為盈。 將長期投資收益核算方法由成本法改為權益法,投資企業就可以按照占被投資企業股權份額核算投資收益(即是實際上沒有紅利所得)。同時,所得稅法則是根據投資企業是否從被投資企業分得紅利及紅利多少來征稅的。因此,在被投資企業盈利的情況下,將投資收益核算方法由成本法改為權益法,一方面可以虛增當期利潤,另一方面卻無須為這些增加的利潤繳納所得稅,真是一舉兩得,生財有度。
五、其他方法的利潤操縱
1.存貨計價不當
企業對存貨成本的計算若采用不適當的方法或任意分攤存貨成本,就可能降低銷售成本,增加營業利潤。如按定額成本法計算產品成本,應該將定額成本與實際成本的差異,按比例在期末在產品、庫存產成品和本期銷售產品之間進行分攤,但有的企業為了達到利潤操縱的目的,定額成本差異只在期末在產品和庫存產品之間分攤,本期銷售產品不分攤產品定額成本差異,從而達到虛增本期利潤的目的。 也有一些企業任意改變存貨發出核算方法,如在物價上漲的情況下,把加權平均法改為先進先出法,以期達到高估本期利潤的效果。更有甚者,故意虛列存貨,或隱瞞存貨的短缺或毀損。
2.費用任意遞延
如把當期的財務費用和管理費用列為遞延資產,從而達到減少當期費用以進行利潤操縱。
3.對外負債的不當計算
一些企業通過對外欠款在當期漏計、少計或不計利息費用或少估應付費用等方法來隱瞞真實財務狀況。
4.非真實銷售收入
一些企業通過混淆會計期間,把下期銷售收入提前計入當期,或錯誤運用會計原則,將非銷售收入列為銷售收入,或虛增銷售業務等方法,來增加本期利潤以達到利潤操縱之目的。
綜上所述,因為企業有充分的空間來操縱利潤,所以,對于會計報表的使用者來說,不僅要看利潤表的數據,而且要看利潤的計算過程;不僅要看利潤的數量,而且要看利潤的質量。
