現行《醫院會計制度》發布于1998年,迄今已經執行十余個年頭。今天看來,十多年前的《醫院會計制度》已經明顯呈現不適應性,難以滿足新醫改背景下推進的公立醫院改革、加強公立醫院財務和績效管理的需要。即使在財政資金投入不斷增加的情況下,醫院也面臨著提高資金的使用效率,使其發揮更大社會效益的迫切要求。而要實現這些要求就需要對現行《醫院會計制度》一些過時的規定進行改革。大的經濟環境發生了很多變化,諸多現實矛盾催生《醫院會計制度》的改革,筆者認為這是此次改革的根本性原因。筆者結合工作實踐,就有關方面談一些粗淺看法。
與現行制度相比,征求意見稿的主要變化包括如下幾個方面:一是新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資補貼、國有資產管理等財政改革相關的會計核算內容;二是為了真是反映資產價值、合理確定醫療成本,規定計提固定資產折舊,折舊額分期計入相關成本費用;三是為了增強會計信息的完整性,規定將基建會計納入“大賬”;四是為了解決現行制度下醫院醫療和藥品收支不配比、成本核算體系不健全、科研教學經費核算混亂等問題,借鑒國際慣例,合并了醫療、藥品收支核算,規定管理費用不再分攤,完善了自制藥品和材料的成本核算,明確了科教收支的會計處理;五是為了兼顧預算管理需要,規定通過專設預算會計科目或采用備查簿方式提供預算會計信息;六是將原來的“收入支出總表”改為“收入費用表”,增加了現金流量表、預算收支表、基建投資表及報表附注,進一步完善了報表體系。
一、建立與公共財政相適應的財政國庫管理制度
首先,為配合財政改革,建立與公共財政相適應的財政國庫管理制度,同時也為加強財政性資金的管理與監督,提高資金運行效率和使用效益,筆者單位作為省政府工作部門二級預算單位于,2007年6月正式被納入省級國庫集中支付改革范疇。這也就意味著所有財政性資金(財政預算內資金、納入財政預算管理的政府性資金、納入財政專戶管理的預算外資金、其他財政性資金)均通過國庫單一賬戶體系存儲、支付和清算。根據《山東省省級財政國庫管理制度改革試點資金支付管理辦法》,預算單位應當按規定編制并匯總報送分月用款計劃,按照省級財政部門批復的分月用款計劃使用財政性資金,并通過單位零余額賬戶清算財政授權支付款項。現行會計制度難以滿足此次國庫管理制度改革,也無法通過現有會計科目清晰明了反映此類業務。例如,當授權支付業務發生時只能根據“授權支付到賬通知書”所列金額,
借:銀行存款
貸:財政補助收入
對于通過零余額賬戶提取現金等其他業務也進行類似賬務處理,這就導致了現有制度與實際業務的脫節,無法真實反映財務活動。而“征求意見稿”則增加了“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”科目,前者用于核算實行國庫集中支付的醫院根據財政部門批復的用款計劃收到的、尚未動用的零余額賬戶用款額度,后者用于核算實行國庫集中支付的醫院年終應收財政下年度返還的資金額度。舉例說明:
1.從零余額賬戶提現時,
借:庫存現金
貸:零余額賬戶用款額度
2.在財政授權支付方式下,收到代理銀行蓋章的“授權支付到賬通知書”時,
借:零余額賬戶用款額度
貸:財政補助收入
3.年度終了,醫院根據本年度財政直接支付預算指標數與當年財政直接支付實際支出數的差額,
借:財政應返還額度
貸:財政補助收入
下年度財政直接支付上年未支付的預算指標數時,借記相關科目,貸記“財政應返還額度”。
二、將藥品收入并入醫療收入
其次,征求意見稿最大的亮點就是把藥品收入并入了醫療收入。目前,我國醫院的收入分為三大塊,醫療收入、藥品收入和其他收入。而根據國際慣例,醫療收入包括檢查費、治療費、藥品費等。醫院的藥品支出是和衛生耗材一樣的醫療行為,因此,應該并入醫療收入而非單列。現行的醫院會計制度,對藥品收支反映得不夠真實,虛增了藥品收支的結余項。
據世界銀行一份報告顯示,2003年,我國藥品費用占全部衛生支出的52%,這一比例在大多數國家僅有15%～40%。由于大處方,我國衛生費用的12%～37%都被浪費掉了。在2000年世界衛生組織對191個成員國衛生總體績效評估排序中,中國僅列144位;在衛生籌資與分配公平性的評估排序中,中國列188位。
據世界銀行一份報告顯示:2003年,我國藥品費用占全部衛生支出的52%,這一比例在大多數國家僅有15%～40%;由于大處方,我國衛生費用的12%～37%都被浪費掉了。我國某醫院2000年調查顯示,該院住院患者中使用抗生素的占80.2%,其中使用廣譜或聯合使用兩種以上抗生素的占58%。1990年至2002年,我國門診和住院病人的醫療費中,檢查治療費用所占比例從28%上升到36.7%。
由于我國居民醫療衛生總體水平偏低,醫療衛生總費用的增長是合理的;但是,這種增長主要由居民個人承擔,特別是在我國經濟快速發展的條件下。多年來,我國的財政收入一直在快速穩步增長;但是,醫療衛生領域的財政投入卻沒能體現這種增長。1978年全國衛生總費用中來自政府預算的比例為32.16%,到1996年卻下降為17.04%,1997年后這一比例進一步降低,直到2004年才重新達到17.04%的水平。2003年,全國衛生總費用為6 598億元,占GDP的5.6%,達到發展中國家的較高水平。但其中政府投入僅占17%,企業、社會單位負擔占27%,其余56%由居民個人支付。在歐洲國家如德國,至少有80%左右的公共衛生支出由國家負擔,即使是美國,政府也承擔45%左右的支出。
隨著醫改的呼聲越來越高,“看病難、看病貴”的問題已經被我國政府提到亟待解決的議事日程上來。2010年2月23日,備受關注的《公立醫院改革試點指導意見》正式發布,其中的第一條便是“堅持公立醫院的公益性質”,將改革公立醫院補償機制,逐步取消藥品加成政策。這將推動“以藥養醫”機制的轉變,對降低患者醫療負擔也將起到一定作用。
三、固定資產計提折舊
征求意見稿提出,醫院應計提固定資產折舊,且折舊額應分期計入相關成本費用。眾所周知,固定資產是醫院資產的一個重要組成部分,對其核算的正確與否直接關系到醫院會計信息的真實、準確與公允。
(一)現行醫院財會制度對固定資產核算的規定
現行制度下對固定資產有如下規定:“1.購入、調入的固定資產,按照實際支付的買價或調撥價、運雜費、安裝費等記賬。購置車輛按規定支付的車輛購置附加費計入購價之內。2.自制的固定資產,按實際發生的成本記賬。3.在原有固定資產基礎上進行改建、擴建的固定資產,應按改建、擴建發生的支出沖減改建、擴建過程中的變價收入后的凈增加值,扣除固定資產拆除部分的原值,記入固定資產原值。4.融資租入的固定資產,按租賃協議確定的價款、運雜費、安裝費等記賬。5.接受捐贈的固定資產,按照同類固定資產的市場價格,或根據所提供的有關憑據記賬。接受固定資產時發生的相關費用,應當計入固定資產價值。6.盤盈的固定資產,按重置完全價值入賬。7.已投入使用但尚未辦理移交手續的固定資產,可先按估計價值入賬,待確定實際價值后,再進行調整。”這表明固定資產計量按歷史成本反映,除非存在待處理固定資產損溢或融資租賃資產,固定基金必須與固定資產一致,并按固定資產賬面價值提取修購基金用于固定資產的更新和大型修繕,這種方式存在很大問題,導致固定資產損耗無法真實反映,凈資產不實,財務報表無法真實體現資產狀況。現行制度對固定資產的標準、分類、計價及核算方法都作出了明確的規定,雖未明確提出“折舊”的概念,但規定按固定資產賬面價值的一定比率提取修購基金記入支出,即對固定資產不提取折舊,只提取修購基金,并通過“專用基金——一般修購基金”進行核算,這實際上是按固定資產完全折舊的辦法來計算提取修購基金。同時,現行制度也未對月中購置或報廢的固定資產明確規定提取修購基金的起止月份。明知固定資產是使用過程中已經損耗,出現減值,但會計處理結果未減少凈資產,因而造成虛增凈資產,不能對應反映某項固定資產一般修購費的累計提取情況,不利于管理者和有關部門對固定資產修購費的累計提取數進行監督。而在實際操作中,往往存在對某項固定資產的一般修購費累計多提或者少提,致使其不能正確反映醫院的醫療收支和藥品收支結余的實際問題,也無法真實反映固定資產的實際價值及提供固定資產增值、減值的客觀評價依據,更無法為固定資產殘值和轉讓價值提供定價參考,不利于固定資產的管理,不能真實反映醫院財務狀況。例如幾年前,醫院花費300萬元購置了一臺大型設備儀器,現在,設備已經報廢但還未辦理報廢手續,按照現行制度,該項固定資產卻要在報表中仍按300萬元的賬面價值進行反映,這明顯虛增資產,不能夠反映資產的真實情況。由于法規制度上的空缺,醫院管理者沒有壓力去關注醫院資產質量,無視醫院資產減值損失風險。
現在的《醫院會計制度》《醫院財務制度》均未對其確認、計量、會計處理、信息披露進行全面的規定,僅在《醫院會計制度》中對應收款項減值作了簡單規定,即“應收在院病人醫藥費”、“應收醫療款”、“其他應收款”等應收款項按年末余額的3%～5%計提壞賬準備,發生的壞賬損失記入“管理費用”。
(二)醫院計提資產減值準備的理論依據
目前國際通用的資產定義為:“資產是企業過去交易或者事項形成的、由企業擁有或控制的、預期能給企業帶來經濟利益的資源”,包括貨幣資金、短期投資、預付賬款、應收賬款、存貨、長期投資、固定資產、無形資產等。資產的主要特征之一是必須能夠為企業帶來經濟利益的流入,如果資產不能為企業帶來經濟利益的流入或低于賬面價值,那么該資產就不能再予確認,或不能再以原賬面價值確認,否則將不符合資產的定義,也無法反映資產的實際價值。
在歷史成本計價模式下,當醫院所購進的固定資產由于技術陳舊或使用年限過長等其他原因,會出現資產可收回金額低于其歷史成本,發生減值。這種客觀存在如果不在會計核算中加以確認,必然會虛增醫院的資產和收益,違背會計計量的謹慎性原則,宏觀上使國家難以準確把握醫院資產的整體狀況,微觀上影響管理層決策。
四、基建會計納入“大賬”
過去,醫院基建項目的會計核算游離于整個單位的會計核算體系之外,使得醫院會計報表反應的信息不完整,既不利于醫院對基建項目的財務管理和監督,也不符合我國預算體制改革的要求。因此,將基建會計納入總賬,同時將與基建相關的核算內容補充進去,并設計相應的基建報表,不僅可以滿足內部和主管部門的管理需要,也加強了會計信息的完整性。
另外,考慮到會計是組織經濟交易行為的反映,所以,可以說公立醫院的定位分析是制定會計制度的基礎。從未來的發展分析,公立醫院仍然應確定為具有相對獨立運營權的經濟實體,國家不可能參與醫院的日常運營和管理,只可通過政策法規規范醫院的行為,如在藥品和設備的集中采購、藥品的售價、單病種價格限制等方面參與醫院的本身管理,只可能導致效率低下,成本猛增。所以,對于征求意見稿筆者還有以下幾點思考:
(一)會計科目的設置是否意味限制公立醫院的經濟行為
1.會計科目未設立“短期投資”,是否意味醫院不可以利用閑置資金進行投資風險低流動性高的金融產品,如購買國債。實際情況是,許多大型公立醫院有非常高的貨幣資金,如果公立醫院進行此類活動,該如何核算?
2.會計科目未設立“應付票據”,是否意味醫院不可以利用票據進行經營活動。現實的情況是,擴張的大型醫院存在通過開具銀行或商業票據以緩解資金壓力,增加資金浮游量的情況。
(二)部分科目核算方法或定義的不合理
1.長期投資采用成本法核算
首先,疑問是醫院是否可以對外進行股權投資。從未來的發展方向分析,筆者認為,醫院可以投資成立與自身業務緊密聯系的公司,但應禁止投資辦理其他業務,如許多醫院存在投資辦理后勤服務公司、衛生服務部等。對該服務類公司從管理的角度,采用權益法核算更加合理,采用成本法核算可能導致投資損失而不知道等情況。另外,應禁止長期投資債權行為。
2.固定資產以2 000元標準定義不妥
新會計制度征求意見稿中定義:“固定資產是指醫院持有的預計使用年限超過1年、單位價值在2 000元以上、在使用過程中基本保持原有物質形態的有形資產。單位價值雖未達到規定標準,但使用年限在一年以上的大批同類物質,應作為固定資產管理。”對于固定資產不限定其價值或者限定較低價值,就本人所在醫院的資產管理情況分析,發現大部分醫院對低于標準但使用超過一年的設備未進行有效管理,如冰箱、微波爐、飲水機等,建議使用《企業會計準則》中的定義,更加合理和利于管理。
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