我國于2006年2月15日頒布了新會計準則,其中《企業會計準則第5號——生物資產》首次對生物資產以準則的形式做出了詳細的規范。生物資產準則中規定生產性生物資產是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。生產性生物資產從用途上來看類似于一般制造企業的固定資產,但其具有自然增值性,因此其會計核算比一般固定資產更為特殊和復雜。
一、生產性生物資產的基本含義
生物資產是指有生命的動物和植物,分為消耗性生物資產、公益性生物資產和生產性生物資產。消耗性生物資產是指為出售而持有的或在將來收獲為農產品的生物資產,比如生長中的蔬菜、存欄待售的牲畜等。公益性生物資產是指以保護環境為主要目的的生物資產,比如水土保持林、水源涵養林等。生產性生物資產是指能夠在生產經營中反復、長期使用,不斷產出農產品或者是長期役用的,能夠直接為企業帶來經濟利益的生物資產。與消耗性生物資產相比,生產性生物資產在產出產品后,該資產可以繼續保留,并能夠在未來期間繼續產出農產品,而消耗性生物資產在收獲農產品之后,就不復存在了。因此,在一定程度上,生產性生物資產具有固定資產的特征,應當在資產負債表中作為非流動資產列報;而消耗性生物資產具有存貨的特征,應當在資產負債表中作為存貨列報。與公益性生物資產相比,生產性生物資產能夠給企業帶來直接的經濟利益,而公益性生物資產則主要是以保護環境為目的,具有服務的潛能,能夠促進企業獲得相關經濟利益,也就是可以為企業帶來間接的經濟利益。
按照是否具有生產能力,生產性生物資產可以分為成熟和未成熟兩類。成熟的生產性生物資產是指已經進入正常生產期,具備生產能力,可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租的生產性生物資產;未成熟的生產性生物資產是指還沒有達到預定生產經營目的,尚不能夠多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租的生產性生物資產,比如還沒有開始產奶的奶牛等。
二、生產性生物資產的會計確認
《企業會計準則第5號——生物資產》中規定,生物資產只有在滿足“是企業因過去交易或者事項而擁有或控制的”,“與該資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業”,“該資產的成本能夠可靠地計量” 這三個條件時,才能予以確認。生產性生物資產隸屬于生物資產,因此,生產性生物資產也必須滿足這三個條件,才能夠予以確認。
“企業因過去交易或者事項而擁有或控制的生物資產”有兩層含義,一是指生物資產都是為企業所擁有或所控制的,二是生物資產不能是預期的,而必須是現實的,并且只有過去發生的交易或事項才能導致其增加或減少。“與該資產有關的經濟利益或服務潛能很可能流入企業”。很可能流人企業是指企業所擁有或控制的生物資產產生的經濟利益流人企業的可能性要超過50%。“該資產的成本能夠可靠地計量”。企業所確認的生物資產成本必須可以用貨幣進行可靠的計量,即使無法確切地計量,也應該能夠通過有效的方式予以合理地估計,否則不能確認為企業的資產。
三、生產性生物資產的初始計量
生產性生物資產按照來源途徑可分為自行營造或繁殖的生產性生物資產和外購生產性生物資產。生物資產準則規定,生產性生物資產應當按照成本進行初始計量。
一是自行營造或繁殖的生產性生物資產的初始計量。自行營造或繁殖的生產性生物資產包括自行繁殖的產、役畜和自行營造的林木類生產性生物資產。自行繁殖的產畜和役畜的成本,應當由具備生產能力前發生的飼料費用、人工費用、應分攤的間接費用等組成。自行營造的林木類生產性生物資產的成本應當由具備生產能力前發生的造林費、良種試驗費、營林設施費、調查設計費、撫育費、應分攤的間接費用等組成。自行繁殖的產、役畜和自行營造的林木類生產性生物資產在進行賬務處理時,應按照具備生產能力前發生的各項費用,借記“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”科目,貸記“銀行存款”等科目;在未成熟生產性生物資產具備生產能力之后,應按照其賬面余額,借記“生產性生物資產——成熟生產性生物資產”科目,貸記“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”科目,計提減值準備的,同時還應結轉減值準備。
二是外購生產性生物資產的初始計量。外購生產性生物資產的成本應由購買價款、相關稅費、保險費、運輸費、直接歸屬于購買該資產的其他費用組成。企業購的生產性生物資產在進行賬務處理時,應按照計入其成本的金額,借記 “生產性生物資產”科目,貸記“銀行存款”、“現金”等科目。
四、生產性生物資產的后續計量
根據生物資產準則的規定,一般情況下生物資產按照成本模式計量,但有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得,則可采用公允價值計量。采用公允價值計量與國際會計準則較為接近。
(一)生產性生物資產采用公允價值計量
生物資產采用公允價值計量的,應滿足兩個條件,一是生物資產有活躍的交易市場,也就是該生物資產能夠在市場中進行直接的交易,可以隨時找到資源交易的買方和賣方,并且市場價格是透明的;二是在交易市場上可以取得同類或類似生物資產的市場價格和其他信息,從而能夠對其公允價值做出準確的估計。生物資產采用公允價值進行計量時,企業不再對生產性生物資產計提折舊和減值準備,而是用資產負債表日生產性生物資產的公允價值減去生產性生物資產至銷售時所發生的費用來調整其賬面價值,差額計入當期損益。
(二)生產性生物資產采用成本模式計量
目前我國生長中的生物資產尚不存在活躍市場,難以取得可驗證的市場價格,公允價值的取得較為困難,因此,在我國采用成本模式計量生產性生物資產仍然較為普遍。生產性生物資產采用成本模式進行計量時,未成熟生產性生物資產根據成本減累計減值準備進行計量,成熟生產性生物資產根據成本減累計折舊及累計減值準備進行計量。
對于成熟的生產性生物資產,應按期計提折舊,并根據用途分別計入有關資產的成本或當期損益。企業應根據生產性生物資產的性質、使用情況、經濟利益的預期實現方式,來確定其使用壽命、折舊方法、預計凈殘值。企業在對按期計提的成熟生產性生物資產折舊進行賬務處理時,應借記“農業生產成本”、“管理費用”等科目,貸記“生產性生物資產累計折舊”科目。
企業每年年度終了都應對生產性生物資產進行檢查,如果因為自然災害、動物疫病侵襲、病蟲害、市場需求變化等因素,致使生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的,應當按照其差額,計提生產性生物資產減值準備,并計入當期損益。生產性生物資產減值準備一經計提,則不允許轉回。企業在計提生產性生物資產減值準備時,應借記“資產減值損失”科目,貸記“生產性生物資產減值準備”科目。
五、生產性生物資產的處置
(一)收獲生產性生物資產
根據生物資產準則,生產性生物資產收獲的農產品,在收獲過程中發生的直接人工、直接材料等費用,應直接計入有關成本核算對象,借記“農業生產成本——農產品”科目,貸記“銀行存款”、“現金”等科目。在收獲農產品過程中發生的間接費用,包括間接材料、間接人工等,應借記“農業生產成本——共同費用”科目,貸記“銀行存款”、“現金”等科目;在會計期末分配計入有關的成本核算對象,借記“農業生產成本——農產品”科目,貸記“農業生產成本——共同費用”科目。
(二)出售生產性生物資產
出售生產性生物資產時,應按照實際收到的金額,借記“銀行存款”、“現金”等科目;按照已計提的累計折舊,借記“生產性生物資產累計折舊”;按照賬面余額,貸記“生產性生物資產”科目;如果有差額,則借記“營業外支出——處置非流動資產損失”或貸記“營業外收入——處置非流動資產利得”科目。
(三)生產性生物資產的盤虧、死亡、毀損
當生產性生物資產的盤虧、死亡、毀損時,用當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額先計入“待處理財產損溢”科目,在查明原因后,因盤虧、死亡、毀損造成的損失,減去保險公司或過失人等的殘余價值和賠款后,計入當期管理費用;屬于自然災害等非正常損失的,計入營業外支出。
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