資產減值是指資產的未來可回收金額或者價值低于賬面金額時,資產減值是和資產計價相關的,是對資產計價的一種調整。資產減值的本質是資產的現時經濟利益預期低于原記賬時對未來經濟利益的評估值,在會計上則體現為資產的可回收金額低于其歷史成本。
一、對資產的限定變化增強了計提減值準備的可操作性
過去我們在制定會計準則時并未提出資產組這樣一個概念,但實施上某些固定資產并不能單獨創造收益,如果一項資產不能創造收益,則未來現金流量的現值就無法確定,因而也無法計提減值準備。新會計準則規定“準則中的資產包括單項資產和資產組”。采用了資產組的概念,并規定“資產組是企業可以認定的最小資產組合”。在單項資產減值準備難以確定時,應當按相關資產組確定資產減值。
資產組是若干項資產的組合,應以某幾項資產產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或其他資產組的現金流入為依據認定;資產組組合,是指由若干個資產組組成的最小組合單位。引進資產組符合成本效益原則,對只需根據單項資產不能確認其資產減值準備的主體而言,通過資產組進行減值測試可為投資者、債權人等提供更為可靠、相關的信息。新準則還引入了總部資產的概念,總部資產是針對企業集團而言,它包括集團總部或其事業部的辦公樓等資產,其產生的現金流量同樣難以獨立于其他資產或資產組產生的現金流量,且其賬面價值不能完全屬于某一資產組。換而言之,由于總部資產難以產生獨立的現金流入,因此企業集團不能單獨對集團總部的資產進行資產減值的認定、可收回金額的計量及資產減值損失的確定,準則要求盡可能按照合理和一致的方法將總部資產價值分攤到相關的資產組(或資產組組合),與相關的資產組或資產組組合相結合進行減值處理;難以合理和一致的分攤到相關資產組的,也應采用準則規定的方法進行減值測試和分配減值損失。
新準則對資產組、資產組組合及總部資產的減值處理的原則、程序和方法做出了詳盡的規定,使其更具有操作性。這是舊準則所沒有的全新的規定,從而使企業在資產減值處理上更趨于合理。
二、擴大了使用范圍,更能反映企業資產的實有價值
新準則對資產減值作了較為詳細的規定,適用的資產范圍主要是包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他減值的處理,例如對子公司、聯營公司和合營公司的投資等,在擴大減值使用范圍的同時,明確“生物資產、存貨、投資、建造合同資產和金融資產等。在新的資產減值準則把金融資產和存貨單列出來,不僅僅因為這兩項資產持有目的的特殊性,(例如存貨的持有目的是出售,股票、債券的持有目的是投機)更因為這兩項資產一般都有活躍的市場,公允價值可以合理的計量。用不同的準則去規范,更有利于企業分析資產是否發生減值。由此可以看出新準則中資產減值范圍更加全面,更能反映企業資產的實有價值,體現資產質量狀況,為會計信息使用者提供了更加真實可靠的會計信息,標志著我國的資產減值會計處理正與國際接軌。
三、判斷減值跡象的條件更加明確,方便于實務操作
在減值跡象判斷上來講,明確的劃為內部信息來源和外部信息來源,例如資產的市價在當期大幅度下跌屬于外部信息來源,資產的實體已經損壞屬于內部信息來源等等,都提高了資產減值判斷的可操作性。
新準則明確了進行減值測試的前提:會計期末企業是否必須計提資產減值準備,首先取決于資產是否存在減值跡象,如果資產不存在減值跡象,則既不必估計資產的可收回金額,也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下,才要求估計資產可收回金額。同時,準則規定,資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。準則對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量現值的計量提供了較為詳細的應用指南,便于實務操作。
其次,新準則更明確地規定了“因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產,無論是否存在減值跡象,每年都應當進行減值測算”。企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(如非專利技術)給企業所帶來的經濟利益具有不確定性,正是因為這利益上的不確定性使得企業必須定期進行評估、測算,以認定企業所擁有的這些資產是否存在減值。
四、可回收金額的計量方面的改動大大提高了實務操作指導性
可收回金額的計量原則比現行制度更具實務操作指導性。新準則對資產減值分別做了規定,其中資產減值準則主要規范了固定資產、長期資產等八項長期資產。在資產減值準則中,較為詳細的規范了預計資產未來現金流量應當考慮的因素和采用的方法,也給出了折現率的確定方法,相對于舊準則而言,減值準備的計量更加具體和明確。
新舊準則在資產可收回金額計量上存在另一個較為明顯的差異,即新準則明確規定了只要資產的公允價值減處置費用的凈額和資產的未來預計現金流量的現值有一項超過資產的賬面價值,就表明資產沒有發生減值,不需要再估計另一項的金額。
同時,新準則規定,資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產可收回金額的計量可按以下兩個步驟進行:先根據公平交易中銷售協議價格減可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定,當上述方法無法予以確定時,再以資產未來預計現金流量的現值作為可收回金額。同時,新準則對資產的銷售協議價格減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南,以便于實務操作。
五、已計提減值準備不允許轉回的規定堵住了企業操縱利潤的主通道
新準則明確規定:“資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回”,該規定封死了減值沖回這一企業操縱利潤主通道,為提高會計信息質量提供了保證。減值沖回是某些企業(特別是上市公司)操縱利潤的常用手段。一般說來,利用減值沖回操縱利潤的方法不外乎有兩種:一是當預計當年將會出現大幅虧損時,提前為下一年度扭虧為盈做準備,在當年大額計提資產減值準備,下一年度沖回,從而作出下一年度扭虧為盈的財務報表;二是選擇某一年份超大額計提減值準備,其后幾年分次緩慢沖回,制造出利潤穩步攀升的假象,為管理當局的管理業績服務。上述兩種減值沖回的方法合法但不合理,這種合法但不合理的方法嚴重地影響了會計信息質量。
新準則在計量資產可收回金額時,謹慎地引入公充價值這一計量屬性,增強了會計信息的真實性。因為會計本身就是要提供真實的、公充的會計信息,以公充價值計量的資產可收回金額理所當然是最真實、最公充的。但新準則考慮到我國國情,借鑒國際會計準則,審慎地運用公充價值這一計量屬性,必然會促使企業為會計信息使用者提供了與其決策更為相關的、可靠的信息。
六、信息披露更加充分有利于信息使用者了解企業的資產質量
新準則規定企業應當在附注中披露與資產減值有關的下列信息:1.當期確認的各項資產減值損失金額及各項資產減值準備累計金額。如提供分部信息,還應披露每個分部當期的減值損失金額;2.發生重大資產減值損失的,應當在附注中披露導致每項重大資產減值損失的原因和當期確認的重大資產減值損失的金額;3.對于重大資產減值,應當在附注中披露資產或資產組可收回金額的確定方法。除此之外,新準則還對商譽減值應披露的相關內容進行了詳細規定。新準則關于資產減值準備在披露方面的重要改進,符合會計上的充分揭示原則。筆者認為這無疑增加了財務報告的信息含量和相關性。會計信息使用者通過閱讀會計報表附注中關于資產減值準備的信息,能夠充分地了解企業資產減值準備的計提,以及發生重大資產減值的原因和發生重大減值資產可收回金額的確定方法等信息,從而有利于信息使用者了解企業的資產質量。
參考文獻:
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