21世紀是知識經(jīng)濟的時代,體現(xiàn)于人力資本和技術(shù)中的知識是經(jīng)濟發(fā)展的核心。競爭也從自然資源的競爭,轉(zhuǎn)向人才智力資源的競爭,形成了以高新技術(shù)為主導的知識總量和科技實力的競爭。會計作為人類把握社會經(jīng)濟信息、了解社會經(jīng)濟活動的應(yīng)用學科,也面臨著知識經(jīng)濟的挑戰(zhàn)。知識經(jīng)濟時代企業(yè)的持續(xù)發(fā)展能力、未來獲利能力以及有利的現(xiàn)金流動狀況的決定性因素將不再是其財務(wù)資本如何殷實,而是取決于一個企業(yè)能否擁有高素質(zhì)的人力資源、良好的管理水平及精誠合作的團隊精神。人力資本所有者所掌握的知識和技術(shù)、代表的先進生產(chǎn)力和管理能力正成為促進一個企業(yè)和一國經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵因素。因此,人力資源會計扮演著愈來愈重要的角色。
一、人力資源會計的確認
人力資源會計的定義是什么,目前還沒有一個統(tǒng)一的說法。根據(jù)美國會計學會的理解,“人力資源會計是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法,其目標是將企業(yè)人力資源變化的信息,提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用”。 我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定:“資產(chǎn)是指過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源,該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。”
首先,人力資源是企業(yè)可以實際控制的。當勞動者與企業(yè)通過簽訂勞動合同,建立雇傭與被雇傭關(guān)系時,企業(yè)通過支付工資報酬,也就獲得了對該勞動力資源的控制權(quán),即企業(yè)取得或控制了該勞動力的使用權(quán)。馬克思認為資本家用貨幣從市場上雇傭了勞動者之后,在事實上獲得了對勞動者未來一段時間內(nèi)勞動力的使用權(quán),而且這種權(quán)力是以契約的形式固定下來的,資本家購買的是勞動力而非勞動者。所以從這個意義上講,一旦勞動者被資本家所雇傭,他的勞動力就已經(jīng)事實上為資本家所控制,而同時資本家并不需要擁有對勞動者人身的所有權(quán)。所以,人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。
其次,人力資源是可以用貨幣加以計量的。因為企業(yè)花費在人力資源上如招聘費、培訓費、保險費、工資及福利費等各項支出本身都是以貨幣形式反映的,這就使得以貨幣來相對客觀地計量人力資源的價值成為可能。人力資源的可計量性體現(xiàn)在人力資源成本的可計量性以及人力資源價值的可計量性上。
最后,人力資源是可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟收益的經(jīng)濟資源。知識經(jīng)濟時代,生產(chǎn)的核心要素是知識,經(jīng)濟的發(fā)展、企業(yè)效益取決于人的能力發(fā)揮,取決于人力資源的利用程度。人力資源是反映人的勞動能力,而非勞動者本身,而勞動者的這種勞動能力顯然是可以帶來未來收益的,這一點毋庸置疑。誠然,人力資源對企業(yè)所提供的未來利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預計與確定,但是“提供的未來利益的確定性”并不是一項經(jīng)濟資源被確認為資產(chǎn)的必要條件,事實上無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟利益就無法事先準確地確定,但我們?nèi)詫⑵湟暈橘Y產(chǎn),那么人力資源就應(yīng)得到同等的待遇。
綜上所述,人力資源是能夠為企業(yè)所控制、可以計量并且能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源,它理所當然是企業(yè)的一項資產(chǎn),而且是一項非常重要的、特殊的資產(chǎn)。在知識經(jīng)濟條件下,會計信息系統(tǒng)不能不把人力資源作為企業(yè)的一項資產(chǎn)來反映。
二、我國推行人力資源會計的必要性
(1)知識經(jīng)濟發(fā)展的需要。在知識經(jīng)濟時代,人力資源會計要滿足企業(yè)管理層及其他相關(guān)機構(gòu)對人力資源信息的需要。企業(yè)管理者越來越重視人力資源的投資效益。在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中,如何進行人力資源管理的決策也必須依靠人力資源會計。在傳統(tǒng)的信息披露中,對投資者、政府主管部門提供企業(yè)人力資源的情況,企業(yè)履行社會責任的狀況——勞動就業(yè)方面的信息,也必須依靠人力資源會計來提供。
(2)國家宏觀調(diào)控的需要。市場經(jīng)濟體制的不斷完善,要求確認人力資源的成本和價值。對人力資源開發(fā)的經(jīng)濟效益進行研究分析,通過人力資源會計報告,國家可以掌握各企業(yè)人力資源開發(fā)維護現(xiàn)狀,從而采取相應(yīng)的宏觀調(diào)控手段,促進人力資源的供求平衡,確定人力資源開發(fā)方向,引導人力資源合理流動,在宏觀上優(yōu)化人力資源的配制。
(3)企業(yè)加強內(nèi)部管理的需要。我國目前正處在深化現(xiàn)代企業(yè)制度的改革時期,這就是要求變革企業(yè)的組織制度,理順勞資關(guān)系,而與之相應(yīng)的人力資源管理革命必須先行。建立人力資源會計,向企業(yè)管理者提供人力資源信息,并積極參與對企業(yè)人才的管理工作,促使管理規(guī)范化、科學化和高效化,從經(jīng)濟角度激發(fā)員工的活力和熱情,增強企業(yè)發(fā)展?jié)摿?為現(xiàn)代企業(yè)制度的全面建立奠定基礎(chǔ)。
(4)財務(wù)會計核算原則的要求。事實上,單從會計核算原則考慮,現(xiàn)行會計對人力資源的處理也有諸多不當之處。一方面,將人力資源投資計入當期費用,違背了權(quán)責發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出,其收益期往往超過一個會計期間以上,屬于資本性支出,應(yīng)先予以資本化,然后在分期攤銷,而現(xiàn)行會計卻是將其全部作為當期費用入賬。另一方面,將人力資源支出費用化,必然使各期盈虧報告不實,導致決策失誤。同時,當企業(yè)大量裁員時,尚未攤銷的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動的損失,計入當期費用,但現(xiàn)行會計并不能反映出這種損失,不利于經(jīng)營者進行正確決策。所以,從遵循會計原則的角度而言,實行人力資源會計也很有必要。
三、人力資源會計的計量
(1)歷史成本法。按企業(yè)取得和開發(fā)人力資源的各項實際支出作為人力資源的成本。這種方法按人力資源的歷史成本進行計價,其數(shù)據(jù)來源于原始憑證記錄,具有客觀性和可驗證性,在計價原則上和非人力資源會計保持一致,使兩種信息具有可比性。
(2)重置成本法。按當前的物價水平,假設(shè)對企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得、開發(fā)、培訓所需發(fā)生的全部支出資本化。這種方式考慮了人力資源價值的變化,反映了人力資源的現(xiàn)實價值,但由于使用重置成本法評估帶有主觀性,從而使信息的可比性下降。
(3)未來工資報酬折現(xiàn)法。該種方法假定員工在服務(wù)生涯中肯定不會離開這個組織,計算出來的是完整的人力資源交換價值,可以為人力資源成本提供未來信息,有利于企業(yè)及時調(diào)整人力資源成本。事實上,這種假設(shè)很難在現(xiàn)實中成立,人的工作崗位是會變動的,這種方法在實際運用中可能會高估個人的預期服務(wù)年限,從而會高估人力資源價值。
(4)商譽法。這種方法是將企業(yè)過去若干年超過本行業(yè)正常盈利的部分作為商譽,然后乘以人力資源投資率求出積數(shù),并用以計量人力資源價值。
(5)經(jīng)濟價值法。要求以企業(yè)未來收益現(xiàn)值乘以人力資源的投資率來計量人力資源的價值。其中人力資源的投資率指人力資源投資占企業(yè)總投資額的百分比。這種方法符合勞動者權(quán)益的定義,但人力資源投資率卻難以確定。
根據(jù)以上方法,計算人力資源價值,有利于充分考核人力資源對企業(yè)的貢獻,進一步控制人力資源的數(shù)量、質(zhì)量及價值成本。
四、人力資源會計的空間范圍的拓展
知識經(jīng)濟時代,人力資源成為企業(yè)和社會的主要資源,人力資源信息不再是會計核算體系的補充內(nèi)容,人力資源會計的空間范圍發(fā)生了擴大。人力資源會計在內(nèi)容上除了包括人力資源成本會計、人力資源價值會計外,還應(yīng)將勞動者權(quán)益會計包含在內(nèi)。
1.人力資源的成本
人力資源投資形成人力資源成本。人力資源成本是組織為了獲取人力資源而發(fā)生的招聘、錄用、教育、培訓、醫(yī)療、保險、福利、使用、管理等的費用和支出。人力資源成本包括歷史成本和重置成本兩部分。①人力資源歷史成本。這是為了取得人力資源而支付的招募、選拔、雇傭、安置等費用,可稱為人力資源的原始成本;此外,還應(yīng)包括為提高人員素質(zhì)和技能而支付的培訓和繼續(xù)教育費用,可稱為人力資源的開發(fā)成本。②人力資源重置成本。指目前重置人力資源應(yīng)該支出的成本(包括機會成本)。包括職務(wù)重置成本和個人重置成本兩種。職務(wù)重置成本是指用一個能夠在既定的職務(wù)上提供一組同等服務(wù)的人來替代該職務(wù)上的人員而現(xiàn)在必須付出的代價,這是替代既定職務(wù)的任何任職者所能提供的一組服務(wù)的成本。個人重置成本是指用一個能夠提供一組同等服務(wù)的人來替代目前雇傭的人而現(xiàn)在必須付出的代價。這是用另一個人提供同等服務(wù)來代替某個人的服務(wù)的重置成本。
2.人力資源的價值
人力資源的價值是指人力資源作為一項經(jīng)濟資源可以為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益的流入,包括人力資源在使用過程中為企業(yè)創(chuàng)造的當期已實現(xiàn)的價值和未來可能創(chuàng)造的尚未實現(xiàn)的價值兩個部分。人力資源的經(jīng)濟價值,可以用貨幣單位來計量,也可以用非貨幣單位來計量;可以以個人為單位進行計量,也可以以群體為單位進行計量;可以按人過去創(chuàng)造出的價值為計量基礎(chǔ),也可以按人將來能創(chuàng)造的價值為計量標準。目前提出的貨幣計量方法有經(jīng)濟價值法、商譽評價法、報酬折現(xiàn)法、折賣價格法等;非貨幣計量法主要有綜合評價法、業(yè)績評價法、能力一覽表法等。
3.人力資源的權(quán)益
人力資源的權(quán)益是指人力資源所有者因參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營,而應(yīng)享有的對企業(yè)價值的分配權(quán)。這種權(quán)益包含3項內(nèi)容:一是法定的勞動者權(quán)益,指國家為保障勞動者個人或集體利益而以法規(guī)形式明確從成本、費用中計提的補償性勞動者權(quán)益,按勞動力市場機制和當時的生活資料的價格來確定;二是少付的工資、社會捐贈等形成的勞動者權(quán)益,如國家或政府規(guī)定有最低工資標準,但企業(yè)因經(jīng)營狀況欠佳低于標準支付工資;三是實現(xiàn)的價值增值部分,按留存的勞動者權(quán)益以及勞動者的實際貢獻(承擔風險),進行資產(chǎn)性收益分配和勞動者權(quán)益的收益分配后,劃歸勞動者權(quán)益的部分。勞動者權(quán)益的確立,有利于調(diào)動勞動者的勞動積極性,因為勞動者對企業(yè)關(guān)心的“內(nèi)容”增加了,勞動者真正需要與企業(yè)共存亡。
