商譽是企業的一項特殊資產。會計準則規定,商譽只有在以下3種情況下才可能出現:一是長期股權投資業務;二是同一控制下企業合并業務;三是非同一控制下企業合并業務。不同方式下形成的商譽,在其價值計量、核算方式的選擇、后續計量各環節均有不同,這些差別也影響到所得稅調整方法。本文主要就商譽的初始計量和所得稅調整兩個問題談些看法。
一、商譽的初始計量問題
長期股權投資中形成的商譽,其初始成本按投資方確定的初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額之差確定。該部分差額被理解為投資方在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽及被投資方不符合確認條件的資產價值。這種情況下會計處理的要點是:投資結果不構成企業合并,投資方與被投資方的關系為聯營或合營;投資方的投資成本按放棄資產或承擔負債的公允價值計量;商譽不單獨確認。
同一控制下的企業合并中形成的商譽,其條件是合并日被合并方賬面上已有確認的商譽資產。無論是控股合并還是吸收合并,其初始成本都是按投資日被合并方資產的賬面價值確定的,所以合并方也應該按相應的投資比例確認合并中形成的商譽資產。在控股合并的情況下,取得商譽的初始成本是按取得投資份額與被投資方商譽的賬面價值計量的,但投資方不單獨對商譽入賬,只將這部分商譽價值作為長期股權投資成本的一部分;在吸收合并的情況下,取得商譽的初始成本是按被投資方商譽的賬面價值計量的,且單獨對商譽入賬。這種情況下會計處理的要點是:控股合并,商譽只在合并資產負債表中作為非流動資產單獨列示。吸收合并,商譽在合并方的資產負債表中單獨例示。
非同一控制下企業合并形成的商譽,其初始成本是按投資成本大于取得投資時應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額確定的,不論是控股合并還是吸收合并。區別在于控股合并的情況下,商譽不單獨入賬,只體現為長期股權投資成本的一部分;吸收合并的情況下,取得的商譽單獨確認入賬。這種情況下會計處理的要點是:控股合并,在合并日由投資方編制合并資產負債表,商譽在報表中作為非流動資產單獨列示。
從上述分析中可見,商譽初始成本既有按實際成本計量,也有按公允價值計量;既有單獨確認入賬,也有只在合并報表中單獨列示。所以在商譽初始成本的計量中,應該注意的問題是:
1.非同一控制下企業合并形成的商譽,其初始成本是按投資方確定的投資成本大于取得投資時應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額確定的,這個差額在不單獨核算的情況下,視為長期股權投資成本的一部分,單獨核算的情況下視為商譽。這兩種處理方法雖然均表明企業資產的增加,但由于此時,企業確認的投資成本是按放棄資產的公允價值計量的,而放棄資產的公允價值與其賬面價值的差額按會計準則規定視為資產處置損益計入當期。這種處理方法因放棄資產的公允價值與其賬面價值差額是不確定性,可能出現兩種結果:一方面高估了資產,高估了收益;或者一方面低估了資產,低估了收益。這種處理方法,顯然不符合謹慎性的處理原則。可以考慮的處理方法是資產處置收益額與確認的商譽額相互抵消后,綜合考慮其差額應該確認為資產處置損益或是應該確認商譽。
2.在非同一控制下的企業合并業務中,會計準則規定的計量方法是:商譽=企業合并成本-合并日取得被投資方可辨認凈資產公允價值的份額。但在應用中還應該注意:被投資方在合并之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目,合并方在對合并成本進行分配、確認合并中取得的可辨認凈資產、負債時不予考慮,這些因素都會影響到購買日商譽價值的計量。
3.通過多次交易分步實現控制合并的情況下,商譽的計量應為各次投資成本與各投資日取得被投資方可辨認凈資產公允價值的份額差額之和。
4.商譽入賬后其價值還可能需要調整,例如在購買日,被購買方存在因以前年度發生的經營虧損等可抵扣暫時性差異,稅法規定可以用于抵減以后年度的應納稅所得額。但如果在購買日因其不符合遞延所得稅資產的確認條件,購買方不確認這一部分資產,由此將相應地多計購買日確認商譽的入賬價值。在以后的會計期間,如果相關的可抵扣暫時性差異所帶來的經濟利益預計能夠實現時,購買方應該重新確認相關的遞延所得稅資產,同時調整減少已經確認入賬的商譽的價值。
二、商譽的所得稅調整問題
由上述分析可見,商譽的形成方式、會計核算方式不同,其產生的所得稅影響與調整環節、方式也不同。
(一)商譽形成日的所得稅調整事項
長期股權投資中形成的商譽,如投資結果不構成企業合并,商譽不單獨確認,所以在投資日不會因商譽問題產生所得稅調整事項。會計期末在對長期股權投資進行減值處理時,不單獨考慮其中所含的商譽價值的減值問題。企業對長期股權投資所計提的減值準備所得稅法不承認,應根據計提的減值額和適用的所得稅稅率確認一項遞延所得稅資產。
同一控制下企業控股合并形成的商譽,是指被合并方在合并前賬面上原已確認的商譽。合并方不單獨作為商譽入賬,而是作為長期股權投資成本的一部分,在合并日編制的合并資產負債表中對取得的商譽單獨列示,所以在投資日不會因商譽問題產生所得稅調整事項。會計期末在對長期股權投資進行減值處理時,不單獨考慮其中所含的商譽價值的減值問題。企業對長期股權投資所計提的減值準備所得稅法不承認,應根據計提的減值額和適用的所得稅稅率確認一項遞延所得稅資產。
同一控制下的吸收合并,會計準則規定合并業務不確認損益,合并取得的資產、負債是按照相關資產、負債在被合并方的賬面價值入賬的。如果此項合并屬于免稅合并,會計成本與其計稅基礎相同,不會產生遞延所得稅調整事項。在被合并方合并前賬面上原已有確認商譽的情況下,合并方也應該確認一項商譽資產并單獨入賬,其入賬價值與該商譽在被合并企業的賬面價值相同,不做調整。如果屬于應稅合并,按稅法規定企業合并中取得的資產、負債的計稅基礎應該按被合并方資產、負債的公允價值計量,而會計處理是按資產、負債在被合并方的賬面價值入賬的,由此產生了所得稅準則中規定的“特殊交易事項”形成遞延所得稅項目。這時,合并方入賬的商譽價值就不能按被合并方的賬面價值計量,而是要結合合并日由于資產、負債按賬面價值入賬而與其計稅基礎的差額所形成的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債事項綜合考慮確認。具體方法是,被合并方原賬面商譽價值加合并中形成的遞延所得稅負債減合并中形成的遞延所得稅資產。
非同一控制下的控股合并,出現商譽概念的原因是合并成本大于取得投資時應享有被合并方可辨認凈資產公允價值份額的差額。但此時,合并方不單獨確認一項商譽入賬,而是作為長期股權投資成本的一部分,只在合并日編制的合并資產負債表中對取得的商譽單獨列示,在投資日不會因商譽問題產生所得稅調整事項。在會計期末對長期股權投資進行減值處理時,也不單獨考慮其中所含的商譽價值的減值問題。
非同一控制下的吸收合并形成的商譽,是指合并成本大于合并中取得被合并方可辨認凈資產公允價值的差額。但應該注意的是,合并中首先要對企業的合并成本及合并中取得的各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核,在取得的各項可辨認資產和負債均以公允價值計量并且確認了符合條件的無形資產后,剩余的部分構成商譽,并作為一項資產單獨入賬。復核過程中,被合并方在合并之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目不予考慮。在免稅合并的情況下,稅法不認可會計確認的商譽價值,即商譽的計稅基礎為零。理論上,會計應該針對此項商譽資產確認一項遞延所得稅負債。但是,會計準則規定在這種情況下不確認遞延所得稅負債,理由是:(1)如果確認了遞延所得稅負債,則又要增加合并日確認入賬的商譽價值,也就意味著企業購買日取得的被合并方凈資產價值的減少,這與被合并方的凈資產實際價值的計量不符。(2)商譽價值的增加,又要進一步確認其增加部分的遞延所得稅負債,形成商譽價值與遞延所得稅負債之間的不斷循環。(3)確認商譽后,按會計準則規定,將對其計提減值準備,稅法不承認商譽,自然也不承認對其計提的減值準備,又會因商譽計提減值準備而形成新的遞延所得稅負債。(4)商譽本身是企業合并成本在取得被合并方可辨認凈資產、負債之間進行分配后的剩余價值,如果根據商譽確認一項遞延所得稅負債,則將高估商譽的賬面價值,違反會計入賬的歷史成本原則。所以,這種情況下會計確認的商譽與其計稅基礎的差異不確認遞延所得稅負債。在應稅合并的情況下,稅法承認會計確認的商譽成本為其計稅基礎,但合并方入賬的商譽價值要結合合并日產生的相關所得稅調整事項綜合考慮。合并中產生的遞延所得稅資產應該直接調整商譽的入賬價值和所有者權益,不涉及損益。合并中產生的遞延所得稅負債,由于影響到會計信息的可靠性及因計提商譽減值準備會在遞延所得稅負債和商譽價值計量之間形成不斷循環,所以會計上不予確認。
(二)商譽后續計量中的所得稅調整事項
商譽價值在持有期內一般不做調整,所以不會產生所得稅調整問題。會計期末,按企業會計準則的規定應該對商譽進行減值測試,但減值測試不是針對商譽資產獨立進行的,而是結合與商譽資產相關的資產組或者資產組組合進行的。這就要求企業在商譽確認日將商譽的價值在相關的資產組或者資產組組合之間進行分攤。在對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試時,應首先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試,計算可收回金額,并與相關賬面價值比較,確認相應的減值損失;再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試,比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽賬面價值部分)與其可收回金額,如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值時,應當確認為減值損失。由上述規定可見,針對商譽的減值計量實際上的操作難度很大,它涉及企業對資產組或資產組組合的劃分、資產組或資產組組合公允價值的判斷、商譽價值在資產組或資產組組合中的分攤標準等實際問題,對這些問題的處理又給操作者留下了相當大的操控空間,對此本文不進行討論,對商譽進行的任何減值處理均得不到所得稅法的承認,企業應該按計提的商譽減值金額和適用的稅率確認一項遞延所得稅資產。
主要參考文獻
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