隨著中國職業教育的迅速發展以及高等教育收費制度的全面實行,核算高職院校教育成本既是滿足社會和學生對教育成本知情權的一項基本要求,也是高職院校提升自身辦學效益和實力的客觀需要。然而,由于長期以來中國一直把高等學校(包括高等職業院校)歸屬于非營利的事業單位,目前高職院校在進行成本核算中還存在諸多理論和實踐方面的障礙,還沒有形成一套科學的成本核算體系,高職院校很有必要借鑒企業產品成本核算原理和方法,在與高校現行會計制度相協調的基礎上,建立適合高職教育的教育成本核算體系。
一、高職院校成本核算的現狀
1.現行高職院校會計制度的核算基礎不科學,影響高職院校成本核算的真實性。按照中國現行高校會計制度規定,“高等學校會計核算一般采用收付實現制,經營性收支業務的核算采用權責發生制”,但是,現行的收付實現制基礎給高職院校教育成本核算造成了很大障礙。高職院校要實行教育成本核算首先必須解決教育成本的確認和計量問題,成本是對象化了的費用,也就是說成本必須是和一定的對象相聯系的。高職院校必須將為提供教育服務而發生的耗費,根據配比原則,按照一定的程序歸集和分配到相應的對象之后才能形成高職院校教育成本。根據成本核算的配比原則和費用發生的時間來看,要核算教育成本就必然涉及的費用的預提和待攤問題。而收付實現制是以款項的實際收付為標準來處理經濟業務,確定本期收入和費用的,反映的是高職院校現實的收支情況,不存在費用預提或待攤的概念,這樣勢必會影響教育成本信息核算的準確性。因此,現行高職院校會計制度的核算基礎問題是高職院校要進行教育成本核算必須重點解決的問題。
2.高職院校固定資產的折舊方法不合理,影響高職院校會計核算的完整性。按照現行高校會計制度規定,高校當年購置的固定資產直接計人當年的設備購置支出,在使用的收益年限內不計提折舊,因此,高職院校現有的會計數據中都無法反映固定資產新舊程度和已耗損價值。在辦學過程中,房屋、建筑物、圖書、教學儀器設備等固定資產購置支出在高職院校經費支出中占有很大的比重,是高職院校為改善辦學條件,提高辦學水平進行的重要投入,與學校的教學活動密切相關,因此,高職院校固定資產的損耗成本應是高職院校教育成本的一項重要內容。現行高職院校會計制度不反映固定資產在使用過程中逐漸損耗的價值,這樣得出的教育成本信息就不完整。
3.現行高職院校會計科目的設置單一,弱化了高職院校會計核算的目標,不利于實行成本核算。現行的高職院校會計制度中會計科目體系的設置,主要考慮的是政府部門預算管理的需要,重點反映學校教育經費的收支情況,沒有考慮到高職院校進行成本核算的需要。如現行高職院校會計制度對于高職院校支出是按支出性質分類而不是按支出功能分類,主要有以下兩種分類:第一,按照支出用途將事業支出分為教學支出、科研支出、業務輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學生事物支出、離退休人員保障支出和其他支出等八類支出,反映了一定分類核算意識但比較粗糙,難以滿足教育成本核算的需要;第二種是按照支出內容分為基本工資、補助工資、其他工資、職工福利費、社會保障費、助學金、公務費、業務費、設備購置費、修繕費、其他費用和業務招待費等,這給高職院校實行教育成本核算帶來了很大的困難。高職院校如果要進行教育成本核算,就必須按支出功能對現有支出數據進行歸類和重組。中國理論工作者曾對此做過兩種嘗試:一是根據支出原始憑證,按功能分類重新核算成本;二是利用會計科目細目數據按功能進行大致歸類來核算教育成本,但均未取得令人滿意的結果。第一種方法的缺陷在于工作量過大,很難推廣;第二種方法缺點在于比較粗略,難以提供準確的教育成本信息,所以,高職院校如果要進行教育成本核算就必須對現有的會計科目體系進行改革。
4.高職院校經費使用效益考核評價的片面性,軟化了高職院校教育成本核算體制。長期以來,由于認識上的片面性,對高職院校投資只注重其消費性,忽視其投資性,導致對高職院校經費使用效益考核評價的片面性,往往只側重評價經費使用后體現出的事業效果和社會效益,而對社會效益考核評價又缺乏科學的定量指標體系,結果造成高職院校經費運行中投入產出相脫節,社會效益與經濟效益相脫節。由于缺乏對高職院校教育成本方面的考核評價,國家、主管部門以及學校自身對會計信息的需求僅僅停留在財務信息方面,而缺乏對衡量高職院校綜合辦學水平和辦學效益的高職院校教育成本指標的需求拉動,導致高職院校現行的會計核算體系中高職院校教育成本核算機制的軟化。
二、構建高職院校教育成本核算體系的途徑與對策
高職院校會計環境的諸多變化,已使現行高職院校會計制度已難以適應高職院校發展的需要,其制度性缺陷和缺失成為成本核算無法回避的問題。要想走出困境,科學實施高職院校會計成本核算,必須借鑒企業會計的成熟做法,彌補和完善高職院校會計制度,進而針對高職院校會計成本的特點,構建高職院校教育成本核算體系,從而為各方利益相關者提供真實、可靠的信息,推動高等職業教育事業健康有序的發展。
1.確定高職院校教育的本核算的對象和會計期間。由于高職院校不招本科生和研究生,不存在不同層次間學生數的轉換,因此可以認為,高職教育成本核算的對象就是按專業分類的全日制高職生。成本核算周期應以一學年為一個計算期,起止時間從公歷9月1日至次年的8月31日。
2.明確高職院校教育成本核算原則。高職教育成本核算主要應遵循:(1)權責發生制原則,指確認本期的收入和費用是以其歸屬期為標準。即根據收入和費用之間的權責關系確定。(2)配比原則,指成本費用與其相關的收益相配合,即將某一會計期內的費用成本或歸集于某些對象上的費用成本與有關的收入或產出相配合、相比較。(3)劃分收益性支出與資本性支出原則。指將與當期收益相關的支出計人當期的損益,將與當期以及以后多個期間的收益相關的支出計人資產的價值。
3.設置高職院校教育成本核算的具體項目。為滿足高校教育成本核算和控制的需要,根據高校教育活動的特點和高校教育成本的內涵,可將教育成本項目設置為:人員工資、公務費、業務費、助學金、折舊費、間接教育成本等六項,各個成本項目歸集的費用內容如下:
人員工資,這是教育成本項目中最主要的項目,此處的工資是廣義的工資,是指高校支付給教師以及為教學服務的教輔、行政等部門的職工的薪金報酬、職工福利及社會保障支出。主要包括高校發放給教職工的工資、津貼、獎金,計提的職工福利費、工會費以及學校為教職工負擔的公費醫療、養老金、失業金、住房公積金等內容,但不包括離退休人員的離退休金和補助支出以及高校后勤社會化剝離出來的人員的薪酬支出。
公務費,指高校用于教學和管理方面的日常公務活動支出,包括辦公費、郵電費、水電費、差旅費、會議費、租賃費、招待費、維修費等。
業務費,指高校為完成教學業務活動所發生的費用和購置教學耗用品的開支,包括教學差旅費、資料印刷費、生產實習費、軍訓費、招生費、教學(實驗)材料費、資料講義費等。
助學金,指高校按照規定給在校學生發放的各類獎學金、助學金、貸學金、勤工助學酬金、困難補助、學生公費醫療、生活補助等學生事務的支出。
折舊費,是高校教學所用的固定資產耗費的價值,是教育成本的重要內容。
按照現行的會計制度,學校的固定資產不計提折舊,現有的賬簿記錄不能反映固定資產的新舊程度及已經損耗的價值。為了進行教育成本核算,需要對現有的固定資產進行評估,確定各項固定資產的剩余使用壽命或折舊年限,按期計提折舊費計入教育成本。
間接教育成本,用于歸集與學校提供教育服務間接相關,但需要通過一定成本分配的方法才能分配到各個教育成本對象的成本,如學校管理、教輔、后勤等部門的各項支出及學校開支的公共費用等。
4.完善高職教育成本核算會計科目體系。根據權責發生制原則、配比原則和劃分資本性支出和收益性支出等成本核算原則,增設“直接教育成本”、“間接教育成本”、“累計折舊”、“待攤費用”、“長期待攤費用”、“預提費用”、“應付工資”、“應付福利費”等科目;改變收入類科目和凈資產類科目,使之與支出類科目相配比,增設“教育收入”科目。
5.設計科學合理的高職教育成本核算流程。目前應采用雙軌制設計,在涉及高職教育成本的核算時,總賬及明細賬都采用權責發生制與收付實現制的雙軌制,其余業務的核算仍按收付實現制核算。這一設計一方面按目前高職教育會計制度的要求,與政府預算收支科目保持一定的對應關系,在收付實現制的基礎上進行收支核算,以滿足國家宏觀管理對高等教育會計信息的需要:另一方面,按高職教育成本核算的要求在權責發牛制的原則下,正確計算教育成本以滿足高等教育微觀管理的需要。
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