企業合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。從其包括的范圍上講，企業合并不僅包括企業與企業之間的合并，而且包括一個企業對另一個企業業務的合并。企業與企業之間的合并是大家所熟知的，但一個企業合并另一個企業某項業務的企業合并還沒為人所熟知。事實上，我國已經出現了一個企業對另一個企業業務的合并事項，如聯想集團合并了IBM公司的個人電腦業務。
從其包括的形式上講，企業合并主要包括三種，即吸收合并、新設合并和控股合并。
所謂吸收合并是指一個企業通過支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務或發行權益性證券取得其他企業的股權或凈資產而實現的企業合并。吸收合并后，被吸收的企業解散，名義上已不復存在，不再是企業法人。即使被吸收合并的企業仍在繼續經營，但已只是合并企業的一個相對獨立的分部。這種形式的企業合并用公式可表示為：A企業+B企業=A企業。
所謂新設合并是指兩家或者多家企業合并設立一家新企業，合并完成后，合并各方解散。新設合并后，原企業所有者將各自企業的全部凈資產投入新企業，成為新企業的股東，原有企業不再作為單獨的法律主體而存在，只是作為新企業的分部進行經營活動。新企業取得法人資格后，獨立承擔經濟責任。新設合并用公式表示為：A企業+B企業+C企業=D企業。
所謂控股合并是指一個企業通過支付現金、轉讓非現金資產、承擔債務或發行權益性證券取得其他企業的全部或足以控制該企業的部分有表決權的股份而實現的企業合并。控股合并后，合并各方仍作為單獨的法律主體而存在。控股公司與被控股公司形成母子公司的關系。這種合并用公式來表示就是A企業+B企業=A企業+B企業。值得注意的是，雖然合并前后兩企業的名稱相同，但它們之間的關系已有實質的變化。合并前，兩個企業不是母子公司的關系，而合并后，兩個企業之間的關系變成了母子公司的關系
根據企業合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，企業合并可分為同一控制下的企業合并及非同一控制下的企業合并。控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。
第一節 同一控制下的企業合并
一、同一控制下企業合并的涵義
參與合并的企業在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。
同一控制下的企業合并一般發生于集團公司內部，多數情況下為集團內的一種重組方式。例如，集團內一子公司自母公司處取得對集團內另一子公司的控制權、集團內一子公司自另一子公司處獲得對某一孫公司的控制權等。該類企業合并從最終能夠實施控制的母公司角度來看，其對合并前參與合并的企業及合并后所形成的企業均能夠實施控制，為同一控制下的企業合并。
同一控制下的企業合并中，取得對另一方或多方控制權的一方為合并方，合并方取得對被合并方控制權的日期為合并日。
二、合并日的會計處理――權益結合法
所謂權益結合是指參與企業合并的股東聯合控制其全部或實際上全部資產和經營，以便繼續對聯合實體分享利潤和分擔風險的合并。所謂權益結合法就是在處理企業合并時按照股權結合的方式來進行企業合并的會計處理。
同一控制下的企業合并，由于合并前企業及合并后形成的企業均受同一方最終控制，從能夠實施最終控制的一方來看，其能夠控制的資產、負債，在合并前后沒有發生變化，合并方對于合并中取得的資產和負債原則上應當按照被合并方的原賬面價值確認和計量。
1.同一控制下的企業合并中，合并方對于合并日取得的被合并方資產、負債應按照其在被合并方的原賬面價值確認，并且合并方所確認的資產、負債僅限于被合并方原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。
如果被合并方采用的會計政策與合并方不同的，應當按照合并方的會計政策對被合并方有關資產、負債的賬面價值進行調整后確認。
合并方對于合并中取得的被合并方凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
2.同一控制下的企業合并中，合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益。
為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
三、合并日合并財務報表的編制
同一控制下的企業合并，其處理原則是視同合并后主體在以前期間一直存在，對于合并中形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并財務報表，包括合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。
1.合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按其原賬面價值計量，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，應當按合并方的會計政策進行調整，以調整后的賬面價值計量。
2.合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目以“其中數”反映。
3.合并現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量。
下面舉例說明權益結合法在同一控制合并中的運用。
[例1]權益結合法的運用（吸收合并）
A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2005年6月30日，A公司與B公司達成合并協議，由A公司以2股面值為1元的普通股換取B公司1股面值為1元的普通股。換股后，B公司作為A公司的業務分部繼續進行經營活動。合并日A公司與B公司的資產負負債表和合并前后全年的利潤表如下：
A公司資產負債表 B公司資產負債表
資產貨幣資金 120000應收賬款 180000存 貨 250000固定資產 920000 累計折舊（200000）無形資產 550000資產合計 1820000 負債流動負債 210000長期負債 0所有者權益股本 780000資本公積 350000盈余公積 480000負債和所有者權益合計 1820000 資產貨幣資金 105000應收賬款 95000存貨 100000固定資產 750000累計折舊 （120000）無形資產 90000資產合計 1020000 負債流動負債 160000長期負債 380000所有者權益股本 305000資本公積 120000盈余公積 55000負債和所有者權益合計 1020000
A公司利潤表（簡化） B公司利潤表（簡化）
收入費用凈利 1至6月（萬元） 7至12月（萬元） 收入費用凈利 1至6月（萬元） 7至12月（萬元）
2700（2100）600 900 （660）240 1200（840）360 600（420）180
要求：按權益結合法進行合并日的有關賬務處理，編制企業合并日的資產負債表和合并后A公司全年的利潤表。
根據權益結合法的要求，合并企業應按被合并企業凈資產的賬面價值記錄所取得的資產和負債，發行權益性證券方式確認的凈資產賬面價值與發行股份面值之間的差額，調整資本公積和留存收益。
在該例中，A公司發行普通股的面值=305000×2=610000元；確認的凈資產賬面價值=305000+120000+55000=480000元；確認的凈資產賬面價值與發行股份面值之間的差額=610000-480000=130000元。該差額應首先沖減B公司的資本公積120000元，然后沖減A公司的資本公積10000元。有關會計分錄為：
借：現金、銀行存款等105000
應收賬款 95000
存貨 100000
固定資產 750000
無形資產 90000
資本公積 10000
貸：累計折舊 120000
應付賬款等 160000
長期負債 380000
股本 610000
盈余公積 55000
合并日的合并的資產負債表如下：
A公司資產負債表（合并日）
資產貨幣資金 225000應收賬款 275000存貨 350000固定資產 1670000 累計折舊 （320000）無形資產 640000資產合計 2840000 負債流動負債 370000長期負債 380000所有者權益股本 1390000資本公積 340000盈余公積 535000負債和所有者權益合計 2840000
按照權益結合法的要求，合并利潤表應當包括合并前及合并后的收入、費用和利潤，即：參與合并各方自合并當年年初（或當期期初）至合并日，以及合并日至當年年末（或當期期末）所發生的收入、費用和利潤。所以A公司全年利潤表如下：
A公司利潤表（單位：萬元）
2005年度
收入 5400
費用（4020）
凈利 1380（其中合并前的凈利360）
[例2]權益結合法的運用
假定在企業合并之前甲、乙公司股東權益的有關賬戶余額如表1-4所示。
表1-4
甲公司 乙公司 合計
股本，面值1元資本公積投入資本合計盈余公積凈資產和股東權益 2 000 000 300 0002 300 0001 754 0004 054 000 1 200 0001 500 0002 700 000346 0003 046 000 3 200 0001 800 0005 000 0002 100 0007 100 000
當時甲公司發行了2 000 000股每股面值1元的股票（每股市價2元），換取乙公司股東持有的每股面值1元的1 200 000股股票，同時還發生相關費用227 000元。依照權益結合法，甲公司應作如下會計分錄：
⑴記錄與乙公司的合并（資產、負債為乙公司的賬面數）
銀行存款 160 000
應收賬款（凈） 420 000
存 貨 720 000
長期股權投資 600 000
固定資產（凈） 3 000 000
無形資產 200 000
短期借款 320 000
應付賬款 454 000
長期應付款 1 280 000
股 本 2 000 000
資本公積 700 000
盈余公積 346 000
⑵記錄與合并業務相關的費用
資本公積 227 000
銀行存款 227 000
在這里，乙公司（被并企業）的投入資本（2 700 000元）大于甲公司（主并企業）所換出股份的面值（2 000 000元）。以下為簡化會計分錄，進一步討論其他幾種情形，將此例中的各項資產和負債合為“凈資產”一個項目，金額為3 046 000元。
情形一 吸收合并：換出股份的面值等于換入股份的面值。假定甲公司發行1 200 000股面值1元的股票，換取乙公司全部股票，即換股比例為1：1。這時，乙公司的股本、資本公積和盈余公積被全部記入甲公司，記錄合并業務的分錄為：
凈資產 3046 000
股 本 1 200 000
資本公積 1 500 000
盈余公積 346 000
合并后的甲公司，其股本為3 200 000元，資本公積1 800 000元，盈余公積2 100 000元，股東權益合計仍為7 100 000元，保持不變。
情形二 吸收合并：換出股份的面值大于換入股份的面值。假定甲公司發行2 700 000股面值1元的股票，換取乙公司的全部股票。這時，換出股份的面值等于乙公司的投入資本，資本公積沒有任何變化，乙公司的盈余公積全部轉入。記錄合并業務的分錄為：
凈資產 3 046 000
股 本 2 700 000
盈余公積 346 000
合并后的甲公司，其股本為4 700 000元，資本公積300 000元，盈余公積2 100 000元，股東權益合計仍為7 100 000元，保持不變。
情況三 吸收合并：換出股份的面值大于被并企業投入資本。假定甲公司發行3 300 000股面值1元的股票，換取了乙公司的全部股票。這時，就應當沖銷甲公司的資本公積300 000元，不足部分少記留存利潤。記錄合并業務的分錄為：
凈資產 3 046 000
資本公積 300 000
股 本 3 300 000
盈余公積 46 000
合并后的甲公司，其股本為5 300 000元，盈余公積1 800 000元，股東權益合計仍為7 100 000元，保持不變。
情形四 吸收合并：換出股份的面值大于被并企業投入資本。假定甲公司發行4 000 000股面值1元的股票，換取乙公司的全部股票。這時，先沖銷乙公司的資本公積、再沖銷甲公司的資本公積，然后沖銷乙公司的留存利潤，最后不足部分還沖銷甲公司的留存利潤。記錄合并業務的分錄為：
凈資產 3 046 000
資本公積 300 000
盈余公積 654 000
股 本 4 000 000
合并后的甲公司，其股本為6 000 000元，留存利潤1 100 000元，股東權益合計仍為7 100 000元，保持不變。
情形五 新設合并：換出股份的面值等于換入股份的面值。假定甲、乙公司合并后設立丙公司。丙公司發行3 200 000股面值1元的股票，2 000 000股換取甲公司的股票，1 200 000股換取乙公司的股票。合并后丙公司的股東權益與情形一中的甲公司相同，丙公司新設合并的分錄如下：（也可分拆成兩筆）：
凈資產 7 100 000
股 本 3 200 000
資本公積 1 800 000
盈余公積 2 100 000
情形六 新設合并：換出股份的面值大于換入股份的面值。假定甲、乙公司合并后設立丙公司。丙公司發行4 700 000股面值1元的股票，2 300 000股換取甲公司的股票，2 400 000股換取乙公司的股票。合并后丙公司的股東權益與情形二中的甲公司相同，丙公司記錄合并業務的分錄為：
凈資產 7 100 000
股 本 4 700 000
資本公積 300 000
盈余公積 2 100 000
在這里，投入資本總額為5 000 000元，超過發出股份的面值4 700 000元，差額300 000元為資本公積，盈余公積最多可轉入2 100 000元。
情形七 新設合并：換出股份的面值大于被并企業投入資本。假定甲、乙公司合并后設立丙公司。丙公司發了5 300 000股1面值元的股票，2 600 000股換取甲公司的股票，2 700 000有，股換取乙公司的股票。合并后丙公司的股東權益與情形三中的甲公司相同，丙公司記錄合并業務的分錄為：
凈資產 7 100 000
股 本 5 300 000
盈余公積 1 800 000
在這里，由于丙公司換出股份的面值5 300 000元大于投入資本5 000 000元，就沒有資本公積，相反其留存利潤要減少300 000（5 300 000－5 000 000），即從原來的2 100 000元減少到1 800 000元。
情形八 新設合并：換出股份的面值大于被并企業投入資本。假定甲、乙公司合并后設立丙公司。丙公司發行6 000 000股1面值元的股票，3 200 000股換取甲公司的股票，2 800 000股換取乙公司的股票。合并后丙公司的股東權益與情形四中的甲公司相同，丙公司記錄合并業務的分錄為：
凈資產 7 100 000
股 本 6 000 000
盈余公積 1 100 000
在這里，由于丙公司換出股份的面值6 000 000元大于投入資本5 000 000元，就不存在資本公積，相反其盈余公積要減少1 000 000元（6 000 000－5 000 000），即從原來的2 100 000元減少到1 100 000元。
茲將上述企業合并八種情形下凈資產的數額、股東權益的結構和總額列表概括如表1-5所示。
表1-5 各種合并條件下股東權益的比較
情形 吸收合并（甲公司）
一 二 三 四
凈資產 7 100 000 7 100 000 7 100 000 7 100 000股 本 3 200 000 4 700 000 5 300 000 6 000 000資本公積 1 800 000 300 000 …… ……投入資本合計 5 000 000 5 000 000 5 300 000 6 000 000盈余公積 2 100 000 2 100 000 1 800 000 1 100 000股東權益 7 100 000 7 100 000 7 100 000 7 100 000
情形 新設合并（丙公司）
五 六 七 八
凈資產 7 100 000 7 100 000 7 100 000 7 100 000股本 3 200 000 4 700 000 5 300 000 6 000 000資本公積 1 800 000 300 000 …… ……投入資本合計 5 000 000 5 000 000 5 300 000 6 000 000盈余公積 2 100 000 2 100 000 1 800 000 1 100 000股東權益 7 100 000 7 100 000 7 100 000 7 100 000
【例3】在控股合并情況下，合并雙方都作為法律主體存在，形成母子公司，合并方應采用成本法核算對被合并方的投資。新準則規定：同一控制下的企業合并形成的長期股權投資初始投資成本，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
假設2005年1月1日甲公司支付現金100萬元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司60%的股權（甲和丙同受A公司控制），受讓股權時乙公司的所有者權益賬面價值為200萬元。則甲公司賬務處理如下：
借：長期股權投資——乙公司（200×60%） 120
貸：銀行存款 100
資本公積 20
在控股合并方式下，合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
用權益結合法處理的會計分錄一般如下：
借：長期股權投資（取得的被合并方所有者權益賬面價值的份額） ××
盈余公積（資本公積不足沖減部分） ××
貸：股本（發行股票面值總額） ××
貸或借：資本公積（投資成本與面值總額之差） ××
第二節 非同一控制下的企業合并
一、非同一控制下企業合并的涵義
非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況。非同一控制下的企業合并一般發生于兩個或兩個以上獨立的企業之間。
非同一控制下的企業合并應當按照購買法核算。其中，取得對參與合并的另一方或多方控制權的一方為購買方，購買方實際取得對被購買方控制權的日期為購買日。
二、購買日的會計處理：購買法
所謂購買法是指將企業合并看成一個企業購買另一個企業的交易行為，并以此為依據進行企業合并的會計處理的方法。
非同一控制下的企業合并是以購買方為主體，確定購買方在購買日的會計處理，包括企業合并成本的確定，企業合并成本在所取得的被購買方可辨認資產、負債之間的分配，企業合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間差額的處理等。
1.購買方支付的企業合并成本。
（1）通過一次交易實現的企業合并，其合并成本為購買方為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。購買方為進行企業合并發生的審計費用、評估費用等直接相關費用也應計入企業合并成本。
（2）通過多次交易分步實現的企業合并，其合并成本為每一單項交易的成本之和。
2.取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值的確定。購買方對于企業合并中取得的被購買方可辨認資產和負債，在符合相關確認條件的情況下，應當以其公允價值計量。
（1）合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產（不僅限于被購買方原已確認的資產），其所帶來的未來經濟利益很可能流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認并按照公允價值計量。
合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為無形資產并按照公允價值計量。
（2）合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認并按照公允價值計量。
合并中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認并以公允價值計量。
3.購買方支付的企業合并成本大于所確認的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，差額部分為合并中取得的商譽；企業合并成本小于所確認的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，應對企業合并成本及所確認的各項可辨認資產、負債的價值進行復核，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應計入合并當期損益。
三、購買日合并財務報表的編制
非同一控制下的企業合并中，購買方自購買日開始取得對被購買方的控制權，在企業合并形成母子公司關系的情況下，母公司在編制購買日的合并財務報表時，僅包括合并資產負債表，反映其于購買日開始能夠控制的資產、負債。
[例4]購買法的運用（吸收合并）
甲企業和乙企業是不具有關聯關系的兩個獨立的公司。2005年1月27日，這兩個公司達成合并協議，由甲企業將乙企業合并。2005年7月1日甲企業以公允價值為1400萬元、賬面價值為1200萬元的資產作為對價合并了乙企業。2005年7月1日乙企業持有資產的情況如下：
賬面價值 公允價值
固定資產 600 800
長期投資 400 600
長期借款 300 300
凈資產 700 1100
要求：按購買法對企業合并進行會計處理。
在運用購買法進行企業合并的會計處理應遵循以下步驟：
1．確定購買方。購買方，指在企業合并中取得對被購買方控制權或凈資產的一方。購買方的確定，應當結合企業合并合同、協議等規定，遵循實質重于形式原則。具體來說，參與合并一方凈資產的公允價值遠遠大于另一方的，凈資產公允價值較大的一方為購買方；通過支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式取得另一方有表決權股份的，支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務的一方為購買方；通過發行權益性證券取得另一方有表決權股份的，發行權益性證券的一方為購買方；參與合并一方的管理層能夠控制合并后企業管理人員的任命、并能夠實施主導作用的一方為購買方。很明顯，在本例中，甲企業為購買方。
2．確定購買日。購買日是指購買方實際獲得被購買方控制權或凈資產的日期。通過一次交易實現合并的，購買日即為交易完成日；通過多次交易實現合并的，購買日是指購買方最終確認被購買方的投資或者取得凈資產的日期。很明顯，在本例中，購買日為2005年7月1日。
3．確定購買成本。根據合并準則，甲企業的合并成本為1400萬元，公允價值與賬面價值之間的差額1400-1200=200萬元。該差額應計入當期損益，作為資產處置收益。
4．確定合并商譽。將合并成本與所取得的可辨認凈資產公允價值，確認為商譽。商譽=1400—1100=300萬元。
根據上述分析，甲企業在購買日所編制的會計分錄為：
借：固定資產 800
長期投資 600
商譽 300
貸：長期借款 300
相關資產 1200
資產處置收益 200
[例5]購買法運用
1999年12月31日，乙公司被甲公司吸收合并，喪失法人資格，甲公司繼續存在。兩家公司在資產、負債、收入、費用等方面的會計處理均采用相同的原則，會計年度均采用日歷年度。當時甲公司發行了2 000 000股每股面值1元的股票（每股市價2元），換取乙公司股東持有的面值1元的1 200 000股股票。此外，甲公司還發生了下列與合并業務相關的費用：
股票登記發行費： 140 000
其他合并費用： 87 000
合 計 227 000
在合并之前，乙公司確認的資產負債表如表1-1所示。
乙公司資產負債表
表1-1 （1999年12月31日）
資 產 權 益
銀行存款 160 000應收賬款（凈） 420 000存 貨 720 000長期股權投資 600 000固定資產（凈） 3 000 000無形資產 200 000 短期借款 320 000應付賬款 454 000長期應付款 1 280 000股 本 1 200 000資本公積 1 500 000盈余公積 346 000
資產合計 5 100 000 權益合計 5 100 000
依照規定，乙公司聘請獨立的資產評估機構，對上述凈資產加以評估，經評估確認的各項資產、負債的公允價值如下：
銀行存款 160 000
應收賬款（凈） 400 000
存 貨 825 000
長期股權投資 705 000
固定資產（凈） 3 200 000
無形資產 180 000
短期借款 （320 000）
應付賬款 （454 000）
長期應付款 （1 096 000）
凈資產 3 600 000
再進一步假定乙公司不存在或有項目。根據上述全部資料，甲公司應作如下分錄：
（1）按購買法記錄這一吸收合并業務，
長期股權投資 （2 000 000×2） 4 000 000
股 本 2 000 000
資本公積 2 000 000
（2）記錄合并業務的相關費用，
長期股權投資 87 000
資本公積 140 000
銀行存款 227 000
（3）將投資成本分攤到可辨認資產和負債，余額記為商譽，
銀行存款 160 000
應收賬款（凈） 400 000
存 貨 825 000
長期投資 705 000
固定資產（凈） 3 200 000
無形資產 180 000
商 譽 487 000
短期貸款 320 000
應付賬款 454 000
長期應付款 1 096 000
長期股權投資 4 087 000
在這一分錄中，商譽可計算如下：
合并成本總額（4 000 000﹢87 000） 4 087 000
減：可辨認凈資產的公允價值 3 600 000
商譽 487 000
需要注意的是，甲公司作為主并企業，其自身的凈資產賬面價值不需要調整為公允價值。另一方面，被并的乙公司應當在賬上反映資產評估結果，并編制結束舊賬的會計分錄，反映企業的解散和法人資格的喪失：
（1） 對資產評估結果加以調整，
存 貨 105 000
長期股權投資 105 000
固定資產 200 000
長期應付款 184 000
應收賬款（凈） 20 000
無形資產 20 000
資本公積 554 000
（2）結束舊賬，反映法人資格的消失，
短期借款 320 000
應付賬款 454 000
長期應付款 1 096 000
股 本 1 200 000
資本公積 2 054 000
盈余公積 346 000
銀行存款 160 000
應收賬款（凈） 400 000
存 貨 825 000
長期股權投資 705 000
固定資產（凈） 3 200 000
無形資產 180 000
下面將討論出現負商譽的合并業務。2000年12月31日，丙公司直接用500 000元銀行存款買進了丁公司的全部凈資產，并支付有關費用45 000元。在合并之前，丁公司資產負債表的有關資料如表1-2所示。
丁公司資產負債表
表1-2 （2000年12月31日）
資 產： 流動資產長期債券投資固定資產（凈）無形資產 資產合計 賬面價值210 000 80 000870 000 40 0001 200 000 公允價值220 00090 000900 00090 0001 300 000
權 益：流動負債長期負債 負債小計股 本資本公積未分配利潤 所有者權益小計 權益合計 180 000 500 000680 000600 000100 000（180 000）520 0001 200 000 180 000520 000700 000
上數據表明，丙公司以總成本545 000元（500 000﹢45 000）的代價取得了公允價值為600 000元（1 300 000－700 000）的凈資產公允價值，凈資產公允價值超過合并成本的差額 55 000元（600 000－545 000），計入當期損益。 根據上述計算結果，丙公司取得被并的丁公司凈資產以及支付法律費用45 000元的會計分錄如下：
流動資產 220 000
長期債券投資 90 000
固定資產 900 000
無形資產 90 000
流動負債 180 000
長期負債 520 000
銀行存款 545 000
管理費用 55 000
以上以吸收合并為例，說明了購買法的具體做法。下面再舉例說明非同一控制下的控股合并。
【例6】2005年1月1日甲公司將一臺大型設備轉讓給丙公司，作為受讓丙公司持有的乙公司60%的股權的對價（甲和乙為非同一控制）。其余有關資料如下：
（1）該大型設備原值為300萬元，已提折舊120萬元，未計提減值準備；其公允價值為160萬元。
（2）為進行投資發生該設備發生評估費、律師咨詢費等2萬元，已用銀行存款支付。
（3）股權受讓日乙公司資產賬面價值為420萬元，負債賬面價值為200萬元，凈資產賬面價值為220萬元。經確認的乙公司可辨認資產的公允價值為450萬元，負債公允價值為200萬元，可辨認凈資產公允價值為250萬元。
（4）不考慮其他相關稅費。
甲公司的會計處理是：
（1）計算合并成本=付出資產的公允價值+直接相關費用=160+2=162（萬元）
（2）計算資產轉讓損益=付出資產的公允價值—付出資產的賬面價值=160—（300—120）=-20（萬元）
（3）計算商譽金額=合并成本—合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額=162—250×60%=162—150=12（萬元）
借：固定資產清理 180
累計折舊 120
貸：固定資產 300
借：長期股權投資——乙公司（250萬×60%） 150
商譽 12
營業外支出——資產轉讓損失 20
貸：固定資產清理 180
銀行存款 2
或者：
借：長期股權投資——乙公司 162
營業外支出——資產轉讓損失 20
貸：固定資產清理 180
銀行存款 2
借：商譽 12
貸：長期股權投資——乙公司 12
注：初始投資成本（合并成本）為162萬元，大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額150萬元的部分轉入商譽后，新的投資成本為150萬元（即份額）。
（合并日的合并報表編制略）
