2006年2月財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，對(duì)所得稅的核算作了重大改變：
1．核算方法變了。所得稅核算方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩類；納稅影響會(huì)計(jì)法又可分為遞延法和債務(wù)法兩種；債務(wù)法下還可分為收益表債務(wù)法（即原準(zhǔn)則下的債務(wù)法）和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法由原會(huì)計(jì)制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、收益表債務(wù)法，改為納稅影響會(huì)計(jì)法下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
2．所得稅核算注重的對(duì)象由原來的永久性差異、時(shí)間性差異轉(zhuǎn)為暫時(shí)性差異。永久性差異和時(shí)間性差異是從利潤(rùn)表的角度考察稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異；而暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，兩者有很大差別。
3．在納稅影響會(huì)計(jì)法下，時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響，反映在“遞延稅款”中；在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異對(duì)未來所得稅的影響，分別反映在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”中。
在新準(zhǔn)則下，所得稅會(huì)計(jì)的目的，是通過比較資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，將該差異的所得稅影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定所得稅費(fèi)用。
因此，在所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，核心問題是掌握：“暫時(shí)性差異”和“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。
第一節(jié) 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需要納稅，那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。
[例1] 甲公司2005年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元，則存貨賬面價(jià)值為90萬元；存貨在出售時(shí)可以按其購(gòu)入成本（賬面余額）抵稅100萬元，所以，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元。
通俗地說，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是將來收回資產(chǎn)時(shí)可以抵稅的金額。
二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
[例2]甲公司2005年末預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬元（預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用），假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣，該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元，即負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價(jià)值100—其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣的金額100=0。
通俗地說，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)就是將來支付時(shí)不能抵稅的金額。
第二節(jié) 暫時(shí)性差異的分類
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。其中，
資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是資產(chǎn)的賬面余額減去資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的金額。要確定暫時(shí)性差異，關(guān)鍵是確定計(jì)稅基礎(chǔ)，包括資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。此外，某些不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件，未作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中資產(chǎn)、負(fù)債列示的項(xiàng)目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異（此時(shí)賬面價(jià)值為0）。
根據(jù)暫時(shí)性差額對(duì)未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
一、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
[例3]甲公司2005年末長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為220萬元，其中原始投資成本為200萬元，按權(quán)益法確認(rèn)投資收益20萬元，沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，則長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值為220萬元；按稅法規(guī)定，可以在稅前抵扣的是初始投資成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元。因此，長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值220萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)200萬元的差額，形成暫時(shí)性差異為20萬元；因資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。現(xiàn)將資產(chǎn)價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異比較如下：
項(xiàng)目 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時(shí)性差額（資產(chǎn)賬面＞資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)）
長(zhǎng)期股權(quán)投資 220 200 20
[例4]甲公司2005年末固定資產(chǎn)賬面原值為1000萬元，會(huì)計(jì)上按直線法已提折舊為200萬元，固定資產(chǎn)凈值為800萬元，即固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為800萬元；稅法按年數(shù)總和法計(jì)提折舊，應(yīng)計(jì)提折舊額為250萬元，即固定資產(chǎn)將來可抵扣的金額（計(jì)稅基礎(chǔ)）為750萬元（1000-250）。因此，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值800萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)750萬元的差額，形成暫時(shí)性差異為50萬元；因資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。現(xiàn)將資產(chǎn)價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異比較如下：
項(xiàng)目 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時(shí)性差額（資產(chǎn)賬面＞資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)）
固定資產(chǎn) 800 750 50
[例5]甲公司2005年末無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）賬面余額為4000萬元，其中原賬面余額為3000萬元，在企業(yè)改制評(píng)估中增值1000萬元。按稅法規(guī)定，評(píng)估增值不能抵稅，可抵稅的是原始成本，即無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為3000萬元。因此，無形資產(chǎn)賬面價(jià)值4000萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)3000萬元的差額，形成暫時(shí)性差異為1000萬元，因資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。現(xiàn)將資產(chǎn)價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異比較如下：
項(xiàng)目 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時(shí)性差額（資產(chǎn)賬面＞資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)）
無形資產(chǎn) 4000 3000 1000
二、可抵扣暫時(shí)性差異
可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
[例6]甲公司2005年末應(yīng)收賬款賬面余額500萬元，已提壞賬準(zhǔn)備100萬元，則應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為400萬元；因在確認(rèn)應(yīng)收賬款時(shí)已作為收入交納所得稅，在收回應(yīng)收賬款時(shí)不用再交稅，即可抵扣500萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元。賬面價(jià)值400萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)500萬元的差額，形成暫時(shí)性差異為100萬元；因資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。現(xiàn)將資產(chǎn)價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異比較如下：
項(xiàng)目 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時(shí)性差額（資產(chǎn)賬面＜資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)）
應(yīng)收賬款 400 500 100
[例7] 甲公司2005年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元，則存貨賬面價(jià)值為90萬元；存貨在出售時(shí)按歷史成本可以抵稅100萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元。因此，存貨賬面價(jià)值90萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元的差額，形成暫時(shí)性差異為10萬元；；因資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。現(xiàn)將資產(chǎn)價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異比較如下：
項(xiàng)目 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時(shí)性差額（資產(chǎn)賬面＜資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)）
存貨 90 100 10
[例8]甲公司2005年預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額為100萬元（預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用），假設(shè)產(chǎn)品保修費(fèi)用在實(shí)際支付時(shí)抵扣，該預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元（負(fù)債賬面價(jià)值100—其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)可予抵扣的金額100）。因此，預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值100萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)0的差額，形成暫時(shí)性差異100萬元；因負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。現(xiàn)將負(fù)債賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異比較如下：
項(xiàng)目 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時(shí)性差額（負(fù)債賬面＞負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)）
預(yù)計(jì)負(fù)債 100 0 100
[例9]甲公司2005年預(yù)收賬款賬面余額為600萬元（預(yù)收房款），假設(shè)預(yù)收房款在實(shí)際收款時(shí)交納所得稅，該預(yù)收賬款計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元（負(fù)債賬面價(jià)值600—其在未來期間不征稅的金額600）；因負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。現(xiàn)將負(fù)債賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異比較如下：
項(xiàng)目 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時(shí)性差額（負(fù)債賬面＞負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)）
負(fù)債（預(yù)收賬款） 600 0 600
4、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的聯(lián)系與差別
時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異。以下情況將產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異：
①子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤(rùn)；
②重估資產(chǎn)而在計(jì)稅時(shí)不予調(diào)整；
③購(gòu)買法企業(yè)合并的購(gòu)買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整。
[例10]固定資產(chǎn)原值5000元，預(yù)計(jì)使用年限5年，采用直線法計(jì)提折舊，期末無殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。
①采用收益表債務(wù)法計(jì)算。
期間 1 2 3 4 5
會(huì)計(jì)折舊 1000 1000 1000 1000 1000
稅法折舊 2000 1200 720 540 540
差額 1000 200 -280 -460 -460
根據(jù)時(shí)間性差異的定義：應(yīng)稅收益和會(huì)計(jì)收益的差額，在一個(gè)期間內(nèi)形成，可在隨后的一個(gè)或幾個(gè)期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。其成因是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度與稅法在收入與費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的時(shí)間上存在差異。
可以判斷這是一項(xiàng)時(shí)間性差異。
②采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算。
各期期末 0 1 2 3 4 5
賬面價(jià)值 5000 4000 3000 2000 1000 0
計(jì)稅基礎(chǔ) 5000 3000 1800 1080 540 0
差額 1000 1200 920 460 0
根據(jù)暫時(shí)性差異的定義：從資產(chǎn)和負(fù)債看，是一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差額，隨時(shí)間推移將會(huì)消除。該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣稅額。
可以判斷這是一項(xiàng)暫時(shí)性性差異。因此，時(shí)間性差異是暫時(shí)性差異。
另外，有些暫時(shí)性差異并不是時(shí)間性差異，例如：
①作為報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國(guó)外經(jīng)營(yíng)主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算；
②資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計(jì)稅基礎(chǔ)。
[例11]企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1萬元，重估的公允價(jià)值為2萬元，會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定都按直線法計(jì)提折舊，剩余使用年限為5年。會(huì)計(jì)按重估的公允價(jià)值計(jì)提折舊，而重估資產(chǎn)增值并確認(rèn)入賬根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整，因此稅法按賬面價(jià)值計(jì)提折舊。
①采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算。
各期期末 0 1 2 3 4 5
賬面價(jià)值 20000 16000 12000 8000 4000 0
計(jì)稅基礎(chǔ) 10000 8000 6000 4000 2000 0
差額 10000 8000 6000 4000 2000 0
可以判斷，這是一項(xiàng)暫時(shí)性差異。
②用收益表債務(wù)法計(jì)算。
期間 1 2 3 4 5
會(huì)計(jì)折舊 4000 4000 4000 4000 4000
稅法折舊 2000 2000 2000 2000 2000
差額 -2000 -2000 -2000 -2000 -2000
可以判斷，這不是一項(xiàng)時(shí)間性差異。
其原因在于資產(chǎn)增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類，而不是計(jì)入損益表。因此，暫時(shí)性差異有可能不是時(shí)間性差異。
第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，應(yīng)將暫時(shí)性差異對(duì)未來所得稅的影響金額確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
（1）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況
企業(yè)對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并減少所得稅費(fèi)用。在估計(jì)未來期間可能取得的應(yīng)納稅所得額時(shí)，除正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得外，還應(yīng)考慮將于未來期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異導(dǎo)致的應(yīng)稅金額等因素。
[例12]甲公司2005年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備10萬元。則存貨賬面價(jià)值為90萬元，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，形成可抵扣暫時(shí)性差異為10萬元。假設(shè)甲公司所得稅稅率為33%，對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=10×33%=3.3（萬元）
應(yīng)該特別注意，下列交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的不同情況確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
①企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
[例13]甲公司2005年發(fā)生虧損400萬元，假設(shè)可以由以后年度稅前彌補(bǔ)，所得稅稅率為33%，則對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異，以很可能獲得用來抵扣該部分虧損的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=400×33%=132（萬元）
②對(duì)于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，如果有關(guān)的暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回并且企業(yè)很可能獲得用來抵扣該可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
對(duì)于與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，通常產(chǎn)生于因聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)按持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分而減少投資的賬面價(jià)值，但稅法規(guī)定投資應(yīng)以其成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，從而形成可抵扣暫時(shí)性差異，該差異在滿足確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
[例14]甲公司所得稅稅率為33%，2005年末長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為150萬元，其中原始投資成本為200萬元，按權(quán)益法確認(rèn)投資損失50萬元。則長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值為150萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)200萬元之間的差額，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=50×33%=16.5（萬元）
③非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。
[例15] 甲公司所得稅稅率為33%，2005年通過購(gòu)買與其沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的乙公司100％的股份，使得乙公司成為甲公司的一個(gè)分公司，不再保留單獨(dú)的法人地位。在企業(yè)合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為800萬元，可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為900萬元。假設(shè)稅法不允許按照公允價(jià)值調(diào)整。則資產(chǎn)賬面價(jià)值小于資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=100×33%=33（萬元）
④與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
[例16] 甲公司持有丙公司股票，這些股票被歸類為可供出售金融資產(chǎn)。購(gòu)買該股票時(shí)的公允價(jià)值為300萬元，2005年末，該股票的公允價(jià)值為260萬元。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣資金金融資產(chǎn)形成的匯兌損益外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。按照稅法規(guī)定，成本在持有期間保持不變。由于資產(chǎn)賬面價(jià)值260萬元與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元之間的差額，形成可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率=40×33%=13.2（萬元）
（2）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況
除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)。
例如，融資租賃中承租人取得的資產(chǎn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者以及相關(guān)的初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而稅法規(guī)定融資租入固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照租賃協(xié)議或者合同確定的價(jià)款加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)等的金額計(jì)價(jià)，作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于兩者之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，如確認(rèn)其所得稅影響，將直接影響到融資租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
二、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)
（1）除明確規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，并計(jì)入所得稅費(fèi)用。
[例17]甲公司所得稅稅率為33%，2005年末長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為220萬元，其中原始投資成本為200萬元，按權(quán)益法確認(rèn)投資收益20萬元，沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備。長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值為220萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元之間形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，通常情況下應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債：
遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率=20×33%=6.6（萬元）
在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債還應(yīng)注意:
①非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)。
②與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。
（2）不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況
①商譽(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，但按照稅法規(guī)定不允許確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，因確認(rèn)該遞延所得稅負(fù)債會(huì)增加商譽(yù)的價(jià)值，準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于該部分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異不確認(rèn)其所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。
②除企業(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債不予確認(rèn)。
③企業(yè)對(duì)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)等的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間并且預(yù)計(jì)有關(guān)的暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回時(shí)，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。
第四節(jié) 當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的計(jì)量
一、當(dāng)期所得稅的計(jì)量
資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計(jì)算的預(yù)期應(yīng)交納（或返還）的所得稅金額計(jì)量。假定企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)（未發(fā)生直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易和事項(xiàng)）按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)納稅所得額為100萬元，適用的所得稅稅率為33％，在不考慮其他因素影響的情況下，確認(rèn)的當(dāng)期所得稅和所得稅負(fù)債為33萬元。按照稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期所得稅為：
應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率
二、遞延所得稅的計(jì)量
資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。對(duì)于確認(rèn)的遞延所得稅，分別計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債：
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率
遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率
企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中以各種方式取得的應(yīng)稅所得適用的所得稅稅率以及在不同會(huì)計(jì)期間適用的所得稅稅率一般不存在差別。某些情況下，適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，應(yīng)注意：
①遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)期收回資產(chǎn)或清償負(fù)債方式的所得稅影響，即在計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率和計(jì)稅基礎(chǔ)。
②企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)。
③資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
第五節(jié) 所得稅費(fèi)用的計(jì)量
企業(yè)在利潤(rùn)表中確認(rèn)的所得稅費(fèi)用或收益由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分組成。但應(yīng)注意：計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅影響；與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅核算有三個(gè)步驟：
（1）計(jì)算應(yīng)交所得稅
應(yīng)交所得稅=應(yīng)稅所得×所得稅率
（2）計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債期末余額
①遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=可抵扣暫時(shí)性差異期末余額×適用所得稅稅率
②遞延所得稅負(fù)債期末余額=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額×適用所得稅稅率。
（3）計(jì)算所得稅費(fèi)用
本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債 —期初遞延所得稅負(fù)債）—（期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn)）
下面舉例說明所得稅核算全過程：
【例18】甲股份有限公司（下稱甲公司）2005年有關(guān)所得稅資料如下：
（1）甲公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，所得稅率為33%；年初遞延所得稅資產(chǎn)為49.5萬元，其中存貨項(xiàng)目余額29.7萬元，未彌補(bǔ)虧損項(xiàng)目余額19.8萬元。
（2）本年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額500萬元，其中取得國(guó)債利息收入20萬元，因發(fā)生違法經(jīng)營(yíng)被罰款10萬元，因違反合同支付違約金30萬元（可在稅前抵扣），工資及相關(guān)附加超過計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)60萬元；上述收入或支出已全部用現(xiàn)金結(jié)算完畢。
（3）年末計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元（年初減值準(zhǔn)備為0），使固定資產(chǎn)賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)小50萬元；轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備70萬元，使存貨可抵扣暫時(shí)性差異由年初余額90萬元減少到年末的20萬元。稅法規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得在稅前抵扣。
（4）年末計(jì)提產(chǎn)品保修費(fèi)用40萬元，計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用，預(yù)計(jì)負(fù)債余額為40萬元。稅法規(guī)定，產(chǎn)品保修費(fèi)在實(shí)際發(fā)生時(shí)可以在稅前抵扣。
（5）至2004年末止尚有60萬元虧損沒有彌補(bǔ)，其遞延所得稅資產(chǎn)余額為19.8萬元。
（6）假設(shè)除上述事項(xiàng)外，沒有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
要求：
（1）指出上述事項(xiàng)中，哪些將形成暫時(shí)性差異，屬于何種暫時(shí)性差異。
（2）計(jì)算甲公司2005年應(yīng)交所得稅。
（3）計(jì)算2005年末遞延所得稅資產(chǎn)余額、遞延所得稅負(fù)債余額。
（4）計(jì)算2005年所得稅費(fèi)用，并進(jìn)行賬務(wù)處理。
【答案】
（1）上述事項(xiàng)中，年末計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使固定資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異；計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，使存貨的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異；計(jì)提產(chǎn)品保修費(fèi)形成的預(yù)計(jì)負(fù)債，賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異；尚未彌補(bǔ)的虧損，形成可抵扣暫時(shí)性差異。
（2）2005年應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅率=[（利潤(rùn)總額500—國(guó)債利息收入20+違法經(jīng)營(yíng)罰款10+工資超標(biāo)60+計(jì)提固定資產(chǎn)減值50—轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備70+計(jì)提保修費(fèi)40）—彌補(bǔ)虧損60]×33%=[570—60]×33%=510×33%=168.3（萬元）
（3）計(jì)算2005年末遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額
①固定資產(chǎn)項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=固定資產(chǎn)項(xiàng)目的年末可抵扣暫時(shí)性差異×稅率=50×33%=16.5（萬元）
② 存貨項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=存貨項(xiàng)目的年末可抵扣暫時(shí)性差異×稅率=20×33%=6.6（萬元）
③ 預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的年末可抵扣暫時(shí)性差異×稅率=40×33%=13.2（萬元）
④ 彌補(bǔ)虧損項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=虧損彌補(bǔ)項(xiàng)目的年末可抵扣暫時(shí)性差異×稅率=0×33%=0（萬元）
⑤2005年末遞延所得稅資產(chǎn)余額=固定資產(chǎn)項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額16.5+存貨項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額6.6 +預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額13.2 +彌補(bǔ)虧損項(xiàng)目的遞延所得稅資產(chǎn)年末余額0=36.3（萬元）
（4）計(jì)算2005年所得稅費(fèi)用
2005年所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債 —期初遞延所得稅負(fù)債）—（期末遞延所得稅資產(chǎn)—期初遞延所得稅資產(chǎn)）=168.3+（0—0）—（36.3—49.5）=168.3+0—（-13.2）=181.5 （萬元）
說明：甲公司所得稅的賬務(wù)處理是：
借：所得稅 181.5
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 168.3
遞延所得稅資產(chǎn) 13.2
附錄一，暫時(shí)性差異示列（按資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目列示）
序號(hào) 資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目 應(yīng)稅暫時(shí)性差異示例（確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債） 可抵扣暫時(shí)性差異（確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)）
資產(chǎn)類項(xiàng)目
1 應(yīng)收賬款、其它應(yīng)收款、預(yù)付賬款等凈額或賬面價(jià)值 1、 企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額大于年末應(yīng)收賬款、其它應(yīng)收款、預(yù)付賬款等合計(jì)金額的5‰的部分。2、 由于企業(yè)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》對(duì)上述資產(chǎn)采用減值測(cè)試，導(dǎo)致賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。
2 應(yīng)收被投資企業(yè)分配利潤(rùn)、應(yīng)收股利等 1、 稅法規(guī)定應(yīng)收股利或利潤(rùn)在實(shí)際收到時(shí)征稅，即當(dāng)期計(jì)稅基礎(chǔ)為0。2、 當(dāng)被投資企業(yè)稅率與投資企業(yè)一致時(shí)，不征稅。 1、 預(yù)計(jì)在今后將來不能收回，，而進(jìn)行減值測(cè)試，導(dǎo)致賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。
3 應(yīng)收國(guó)債利息 1、 稅法規(guī)定國(guó)債利息免稅，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值一致。
4 交易性金融資產(chǎn) 1、 市價(jià)高于賬面價(jià)值的調(diào)整部分。 1、 市價(jià)低于賬面價(jià)值的調(diào)整部分。
5 存貨 1、 企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。2、 企業(yè)將部分利息資本化造成賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。 1、 企業(yè)根據(jù)期末可變現(xiàn)金額小賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。
6 持有到期投資（非權(quán)益法） 1、 企業(yè)根據(jù)期末減值測(cè)試計(jì)提了減值準(zhǔn)備，造成賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。
7 持有到期投資（權(quán)益法） 1、 企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)權(quán)益增加調(diào)整賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。 1、 企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)權(quán)益增加調(diào)整賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。
8 商譽(yù) 1、 與商譽(yù)有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債直接調(diào)整商譽(yù)的賬面價(jià)值和權(quán)益，不涉及損益。2、 在我國(guó)，商譽(yù)沒有計(jì)稅基礎(chǔ)。在實(shí)務(wù)中，當(dāng)一項(xiàng)調(diào)整造成商譽(yù)賬面價(jià)值增加時(shí)，建議按增加額確認(rèn)差額。 1、 商譽(yù)有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)直接調(diào)整商譽(yù)的賬面價(jià)值和權(quán)益，不涉及損益。2、
9 固定資產(chǎn) 1、稅法折舊大于會(huì)計(jì)折舊形成的差額部分。2、 企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。 1、 稅法折舊小于會(huì)計(jì)折舊形成的差額部分。2、 企業(yè)根據(jù)期末可回收金額小于賬面價(jià)值的部分計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
10 融資租入固定資產(chǎn) 1、 根據(jù)最低租賃付款額確認(rèn)賬面價(jià)值小于根據(jù)稅法規(guī)定折舊價(jià)值形成的差額部分。2、 企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。 1、 根據(jù)最低租賃付款額確認(rèn)賬面價(jià)值大于根據(jù)稅法規(guī)定折舊價(jià)值形成的差額部分。2、 企業(yè)根據(jù)期末可回收金額小于賬面價(jià)值的部分計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
11 投資性房地產(chǎn) 1、 企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。 1、 企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。2、 根據(jù)稅法規(guī)定允許對(duì)投資性房產(chǎn)計(jì)提折舊的部分。
12 在建工程 1、 企業(yè)根據(jù)期末公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。2、 企業(yè)將部分利息資本化造成賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分。 1、 企業(yè)根據(jù)期末可收回金額小于賬面價(jià)值計(jì)提減值準(zhǔn)備的部分。
13 無形資產(chǎn) 1、 企業(yè)根據(jù)期末可收回金額小于賬面價(jià)值計(jì)提減值準(zhǔn)備的部分。
B 負(fù)債類項(xiàng)目
14 交易性金融負(fù)債 1、 稅法攤余成本大于會(huì)計(jì)攤余成本的部分。2、 企業(yè)根據(jù)市價(jià)低于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。 1、 稅法攤余成本小于會(huì)計(jì)攤余成本的部分。2、 企業(yè)根據(jù)市價(jià)高于賬面價(jià)值的部分進(jìn)行了調(diào)整。
15 應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等 1、 企業(yè)根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議，調(diào)整減少了債務(wù)的賬面賬值的部分。2、 由于債權(quán)人原因?qū)е聜鶆?wù)不完全清償或不需清償?shù)牟糠帧?、 企業(yè)將該應(yīng)付款項(xiàng)劃為金融負(fù)債，并按市價(jià)低于賬面價(jià)值部分進(jìn)行了調(diào)整。 1、 企業(yè)將該應(yīng)付款項(xiàng)劃為金融負(fù)債，并按市價(jià)高于賬面價(jià)值部分進(jìn)行了調(diào)整。
16 或有負(fù)債 1、 如果或有負(fù)債不能夠成稅收扣除項(xiàng)目，則不能扣除部分應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。 1、 如果或有負(fù)債能夠成稅收扣除項(xiàng)目，則能扣除部分應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。
17 應(yīng)付工資 1、 稅法規(guī)定了計(jì)稅工資的，按計(jì)稅工資確定計(jì)稅基礎(chǔ)。兩者差異為永久性差異。2、 在存在應(yīng)付工資延期支付情況下，所有應(yīng)付工資期末賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。事實(shí)上，在我國(guó)，此種情況很少可能發(fā)生。 1、 在存在應(yīng)付工資延期支付情況下，所有應(yīng)付工資期末賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
18 預(yù)提費(fèi)用 1、 當(dāng)預(yù)提費(fèi)用不允許在當(dāng)期稅前扣除時(shí)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
19 長(zhǎng)期負(fù)債 1、 企業(yè)根據(jù)債務(wù)重組協(xié)議，調(diào)整減少了債務(wù)的賬面賬值的部分。2、 企業(yè)將該長(zhǎng)期負(fù)債劃為金融負(fù)債，并按市價(jià)低于賬面價(jià)值部分進(jìn)行了調(diào)整。 1、 企業(yè)將該長(zhǎng)期負(fù)債劃為金融負(fù)債，并按市價(jià)高于賬面價(jià)值部分進(jìn)行了調(diào)整。
附錄二，暫時(shí)性差異的示例（按交易或事項(xiàng)性質(zhì)和產(chǎn)生影響列示）
交易或事項(xiàng)性質(zhì) 應(yīng)稅暫時(shí)性差異事項(xiàng)示例（確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債） 可抵扣暫時(shí)性差異（確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)）
對(duì)利潤(rùn)表的影響 1、 按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，按稅法規(guī)定以收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)入應(yīng)納稅所得額的交易或事項(xiàng)。如：成本法、權(quán)益法下的被投資單位分回利潤(rùn)。2、 會(huì)計(jì)折舊小于稅法折舊的折舊方法。在我國(guó)，稅法不允許有差異，即只有在賬面上反映的折舊才允許提扣，因此，該情況很少存在。3、 會(huì)計(jì)將研發(fā)費(fèi)用全部資本化，并按期分?jǐn)傆?jì)入利潤(rùn)表，在確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)全部扣除。在我國(guó)，除非企業(yè)賬上反映為費(fèi)用，否則不允許。4、 預(yù)付費(fèi)用在會(huì)計(jì)上分期攤銷，但稅法允許一次性記入成本費(fèi)用。 1、 所有其它收益按權(quán)責(zé)發(fā)生制在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行遞延，但按稅法規(guī)定需在發(fā)生當(dāng)期并入應(yīng)納稅所得額的交易或事項(xiàng)。如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按預(yù)收房款預(yù)征的所得稅項(xiàng)目。2、 資產(chǎn)負(fù)責(zé)表日累計(jì)會(huì)計(jì)折舊大于累計(jì)稅法折舊額。3、 研發(fā)費(fèi)用或開辦費(fèi)在會(huì)計(jì)上記入當(dāng)期費(fèi)用，但根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)分期攤銷。4、 遞延支付的各類應(yīng)付費(fèi)用，在會(huì)計(jì)上于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用和負(fù)債，但稅法規(guī)定直到支付時(shí)才抵扣。如職工退休金等。5、 企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等計(jì)提減值準(zhǔn)備，稅法不允許抵扣。
對(duì)資產(chǎn)負(fù)責(zé)表的影響 1、 稅法規(guī)定不能提折舊且在處置時(shí)按全部收益征稅的資產(chǎn)。如接收捐贈(zèng)資產(chǎn)未取得入賬賃據(jù)。2、 企業(yè)以折價(jià)發(fā)行債券，按發(fā)行期內(nèi)攤銷利息及折價(jià)額差額。企業(yè)以扣除利息后取得貸款額，將已扣利息直接記入損益。3、 其它金融負(fù)債，以低于到期應(yīng)付金額計(jì)量，差額部分已直接記入當(dāng)期損益。
評(píng)估調(diào)整和按公允價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量 1、 企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等按超過賬面價(jià)值的公允價(jià)值計(jì)量，稅法不調(diào)整。2、 企業(yè)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并按評(píng)估價(jià)高于原賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，稅法不調(diào)整。 1、企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)以低于賬面價(jià)值的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，稅法不允許扣減應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)合并和合并報(bào)表 1、 企業(yè)合并時(shí)，合并資產(chǎn)按公允價(jià)值高于賬面價(jià)值調(diào)整，但在計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)的調(diào)整。2、 商譽(yù)賬面價(jià)值減少額在確定應(yīng)納稅所得額進(jìn)不能抵扣，且商譽(yù)的賬面價(jià)值在處置該企業(yè)時(shí)也不能抵扣。3、 合并企業(yè)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損失，作為存貨、固定資產(chǎn)的初始成本方式予以消除。4、 被投資單位的未分配利潤(rùn)合并計(jì)入合并利潤(rùn)中，但在分配中，如果投資單位稅率高于被投資單位，應(yīng)補(bǔ)繳所得稅。5、 由于匯率變動(dòng)對(duì)境外投資單位的權(quán)益影響和由于外幣折算差異影響。 1、 企業(yè)合并時(shí)，合并負(fù)債按公允價(jià)值確認(rèn)，但有關(guān)費(fèi)用不能在當(dāng)期扣稅。2、 集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，從存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的賬面價(jià)值中抵消，但納稅時(shí)不作調(diào)整。3、 于匯率變動(dòng)對(duì)境外投資單位的權(quán)益影響和由于外幣折算差異影響。4、
資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等（永久性差異） 1、 應(yīng)計(jì)費(fèi)用在確定企業(yè)本期或以前期間的當(dāng)期所得稅負(fù)債時(shí)予以抵扣，如計(jì)稅工資以內(nèi)的工資費(fèi)用。2、 企業(yè)取得無息借款。3、 應(yīng)計(jì)費(fèi)用不能在計(jì)稅時(shí)從應(yīng)納稅所得額中扣除，如各類行政罰款等。4、 取得收益不需征稅，如國(guó)債利息收入。
