一、引言
“工欲善其事，必先利其器。”審計理論研究方法作為認識審計理論和審計實踐的橋梁和中介，在審計理論研究中具有重要作用。只有掌握科學、適當的研究方法，才能在審計理論研究中取得事半功倍的效果。而審計研究中“規范”與“實證”之爭由來已久，如何正確處理兩者之間的關系成為學界急待解決的嚴峻課題。真正意義上的審計理論研究以羅伯特·K·奠茨和侯賽因-A·夏拉夫在1961年出版的《審計哲學》為標志。從此至20世紀70年代是傳統的研究時期，這一階段所采用的方法稱為“規范研究”(NormativeStudy)。這個時期的研究通常以一定的價值判斷為基礎，提出某些標準作為分析處理審計問題的標準，并研究如何才能符合這些標準。20世紀60年代末、70年代初起，“實證研究”(PositiveSludy)異軍突起。經濟學成為實證理論的主要推動力量，實證研究方法首先通過金融經濟學和金融理論進人審計研究領域。1976年，詹森(Jensen)發表《羅切斯特學派宣言》，反對以特定價值判斷為指導的傳統研究方法，提倡要建立實證研究理論。到了20世紀80年代，實證研究方法已成為西方會計和審計理論研究中的主流派。美國會計學會資深期刊《會計評論》(AccountingReview)刊發文章的基本標準是“該成果是對會計思想做出重大貢獻”(EPS，1988)。該期刊偏好具有實務相關性的論文：“純規范眭或描述性的論文一般不會被接受”(EPS，1978)。其他聲望較高的會計類期刊，如《會計地平線》(AccountingHorizons)、《會計與經濟雜志》(Journal nfaccounting andEconomics)、《會計論叢》(IssuesinAccounting)也不接受純理論性的文章、論述方法論問題的文章或論述不使用大規模樣本檢驗的文章(鮑勃·瑞安，1992)。1999年我國才出現第一篇實證審計文章，成果相對來說也少些。但是，經過近10年的發展，我國審計實證研究也已經取得了長足的發展，在審計收費、審計師變更、審計意見影響因素等領域得出了不少富有啟發性的研究結論。
二、“規范”與“實證”審計的博弈分析
(一)規范審計研究的優缺點根據“休謨鍘刀”的論斷，我們認為，規范審計研究是探討關于審計“應該是什么”的方法論，它通過一系列審計準則的規范性要求，從邏輯高度上概括或指明最優化審計實踐應該是什么。(1)規范審計研究的優點。一是研究方法成熟。歸納法或演繹法是規范審計研究主流方法，這兩種方法發展歷史悠久，邏輯性強，容易掌握，易于理解。二是適用范圍較廣。規范法可以不受預定的模式束縛，把理論概念或結論建立在大量現象的基礎上。既能適應審計基本理論的研究，也能適應審計基本概念及審計應用理論的研究；既可從理論命題推導出事實命題，也可用來解釋已知的審計理論或審計行為(毛洪濤，2003)。三是研究結論針對性較強。規范審計一般圍繞確立的審計課題去搜集相關資料，繼而通過對資料的整理分析得出具有針對性的研究結論，可以做到具體問題具體分析(陳玲，2004)。(2)規范審計研究的缺陷。一是價值不中立。規范審計研究強調價值判斷，研究者的個人價值偏好會影響所搜集的資料和對研究結果的解釋，進而影響到研究結論的客觀性。二是邏輯前提缺乏檢驗。規范審計研究強調證實性而不強調證偽性。但為證實論點所依據的邏輯起點假設卻未經過驗證，很多理論，仍屬于學術上的推論。推導結論的正確與否取決于前提假設，如果前提假設錯誤，則結論就成為空中樓閣。三是定性描述難以識別審計問題的本質現象。規范審計研究無論是演繹法還是歸納法都是側重定性分析而忽略定量分析，純粹的定性分析難以揭示事物間微妙的區別和聯系，難以深入剖析各種審計現象的規律性，其結論因不具備可檢驗性而降低可信性和可操作性。
(二)實證審計的優缺點 實證審計研究是描述關于審計現象“是什么”的方法論，它為解釋現行審計實踐和預測未來審計實務提供理論依據。(1)實證審計研究的優點。一是精確具體。以經驗數據為基礎的實證審計突出數學在建模和數據分析中的作用(黃海玉，2002)，通過定量深入剖析各種經濟現象的規律性，既能使人們對經濟現象的認識具體化和精確化，又可減少由于概念、運算手段等方面的不確切而產生的無謂爭論。數學分析方法的運用，可以超越現實的觀察，并推導出新結果，發現直覺無法獲得的關聯關系，從數據中最大程度地吸取有用信息，減少分析中的表面化和偶然性，從而提升審計學理論的科學性，特別是其具體論斷的可操作性和可檢驗性。基于這一點，使得監管部門有可能擺脫審計尋租、政治游說等道德觀念的外部性困擾，在審計理論的許多論斷上達到某種一致性，并且在其立場上保持某種中立性。二是拓寬了審計研究領域。實證審計重視對審計主體行為及其動機的研究，大量引進了經濟學的研究成果，如產權理論、契約理論、企業理論。為解釋和預測審計實務提供了新的概念框架，把審計研究的領域擴展到資本市場研究，如審計意見與資本市場的關系等，從而使我們對審計理論的認識又更進了一步。三是遏制學術腐敗。實證審計不做重復性研究，每項研究都是在前人的基礎上，為所研究領域增添新內容、創造新理論。實證研究為防止剽竊、抄襲他人學術成果，扭轉不良學術風氣提供平臺。四是突出預測功能。實證審計得到的結論不僅闡釋觀察到的審計現象，而且還對未觀察到的審計現象和那些雖已發生，但尚未通過數據搜集和分析獲得系統性證據加以證實的現象實施審計預測。五是體現科學性和實踐性。實證審計從審計假設人手，對規范審計理論賴以依存的前提進行檢驗，進而證實或證偽規范審計研究結果。定性與定量相結合的方法與當代經濟科學發展的大方向趨同，研究目標側重現實，而不是理想，緊密結合審計實務，具有較強的實踐意義。(2)實證審計研究的缺陷。一是經驗檢驗與理論分析脫節。任何經驗研究的設計都要求理論構建，實證理論的發展不可避免的要包括理論假設(Christenson，1982)，而很多理論假設都是基于代理理論假設和新古典經濟學。在代理理論研究中，決策者通常被假定為效用晟大化者，并且其行動被置于一個競爭性市場系統內(BobRyan，1992)。這些假定(assumption)并為公式化可接受實證(經驗)檢驗的假設(hypotheses)。他們在研究時被視為理所當然的決策條件；新古典經濟學理論的中心是經濟理性(Economic rationality)觀念。雖然經濟理性觀念為嚴謹的數學分析提供出發點，但是經濟理性的基本條件已經成為爭論的主題(Bell，1981)。作為行為動機基礎的“效用最大化”觀念和作為交易發生的組織場所的市場理論是植根于經濟理性的兩個基本條件。現有大量的經驗證據顯示，個人不具備邊際分析(效用最大化的條件)理性，完備的有效市場也不存在。二是核心論斷的應然性。在實證審計的結論中居于核心地位是關于審計問題的預測論斷。預測是指向未來的。經濟活動的未來充滿不確定性。因此，審計理論的預測只能說明可能性。盡管這種可能性是概率極大的，但它仍是或然的、應然的。“事實本身沒有告訴我們任何東西。”(馬歇爾語)“事實自身不會說話。”(薩繆爾森語)若想要事實說話，就必須對其加以說明或解釋。而作為“經濟人”的審計學者，在進行實證審計研究的過程之中，不可能完全避免個人偏好所帶來的先人為主的干擾，解釋者的價值取向不可避免摻雜其中。在現實的世界中并不存在著客觀獨立的經驗證據，一切經驗證據都是受評價者的背景知識或世界觀的影響。于是，對同一事實往往會有不同的說明或解釋。如Wines(1994)以澳大利亞76家上市公司為樣本，利用二項Logistic回歸模型，驗證會計師提供非審計服務與會計師出具保留意見審計報告的相關性濱證檢驗結果表明，非審計服務收入與保留意見審計報告負相關。Barkess和Simnett(1994)也使用澳大利亞上市公司為樣本，多元回歸分析得出的結果卻是是非審計費用和非標準意見的發表有顯著的正相關關系。三是論證工具缺陷。首先，數學的優勢以及數學大規模運用依然不足以消解審計學科屬性上的困惑。嚴格地說，審計是一門問題導向的學科，問題的惟一來源只能是現實的經濟運行，數學方法是對經濟現象進行總結并形成系統化的知識體系的一種手段，并不是經濟理論本身。經濟是—個數據生成過程(Datageneratingprocess)，是一個復雜的、不可逆的非實驗系統。無法像物理學等自然科學那樣進行多次重復的實驗，從而得到多組隨機的實現值。而實證審計在運用數學分析時，只能將某個確定的經濟變量值看成是某個隨機過程的一個實現值。其次，作為審計研究工具的數學本身也具有先天性理論缺陷。從2500多年前芝諾悖論引發第一次數學危機起，到非歐幾何、哥德爾不完備定理羅、羅素悖論，經歷數次災難性打擊之后，數學理論自身缺乏堅實的邏輯基礎以及某些核心范疇難以嚴格定義的事實已愈益被數學家承認(王曉林，2003)。我們無奈的接受“數學只是人造的高度精密的符號系統”這樣一個事實。這種符號系統與眾不同的特征和最大邏輯特權就是它的徹底透明性，因此，就其論證過程和結論的嚴謹性而言，數學比言語的符號體系具有無比的優越性，但也有屬人性和應然性。因為數學體系本質上是一種同義反復的系統。從數學在審計理論中的應用看，也帶有無法避免的應然性。數學符號體系的理想性是其根本原因。運用精確的公式、模型表述某些經濟現象的前提，是舍棄對象的特殊性質，把它們在理想的條件下平面化。最后，運用抽樣方法采集數據時存在抽樣誤差：運用數學模型對樣本數據進行假說檢驗，推斷總體時存在推斷誤差。因此，有限的樣本很難充分模擬復雜的社會經濟現象。四是有些研究對象難以量化。數學的用途是廣泛有效的，但絕不是萬能的。實證研究是用數學公式來描述經濟規律，模擬經濟運行的，但經濟規律本身是相當復雜的，經濟活動中的各種因素的相互關系也是錯綜的，很多是難以用數學公式準確表述的。數學語言的缺陷在于過于抽象，很難描述比較復雜的社會現象。因此將經濟規律簡單化、公式化，其運行結果往往有一定的誤差，這種誤差有時是可以接受的，有時則與實際運行結果不相符合。審計問題涉及經濟制度、社會心理、價值觀念等變量因素，這些變量因素含義比較模糊，性質難以準確界定，因而難以量化。而現在的實證審計往往利用替代變量來表示，如獨立性以審計師出具的非標準意見的數量為替代變量，審計調整作為審計師應有職業謹慎的替代變量。這樣的模型將審計非人性化，將經濟活動中人的活動機械化、程式化，其效果可向而知。五是會計現象和審計行為不具備可重復性。實證研究的前提假設是研究對象具有可重復性，而審計研究不可能尋覓到像自然科學那樣容易受控制的實驗對象，沒有硬科學的實驗檢驗標準，它往往依靠復雜的統計技術替代實驗室來獲取數據，由實驗測定轉為現象統計，因此不可能在滿足其他條件不變的情況下進行實驗上的證實。缺乏可重復性致使實證審計缺乏可檢驗性，這是實證審計科學性上瑕疵。六是時間上的滯后性。實證審計必須等到某各種會計、審計問題出現很長實踐，有足夠的樣本數據建立數學模型進行經驗分析時，才能得以實施，如非審計業務對審計意見的影響、審計意見對操縱性應計利潤的反映等。使實證審計理論的指導和預測作用受到影響。
三、“規范”與“實證”審計科學分析
(一)“規范”與“實證”審計的學科地位 實證審計成為西方審計研究的主流，乃是不爭的事實。實證審計得以空前發展具有諸多合理性。規范性審計研究沒有能夠取得與實證審計相比肩的顯赫地位。然而，它的頑強存在和自主發展也是不爭的事實，尤其是證券市場不發達的國家，如中國。如黑格爾所說，凡存在的總是具有某種合理性，具有某種合理性的就能夠存在。僅此一點，就足以說明規范審計也具有存在的理由。然而，很多學者追求“純粹”的實證或規范，視兩者水火不容。在實證和規范之間，不存在一道不可逾越的鴻溝。價值判斷是無所不在和無可避免的，沒有一定的目的或價值就不可能有經濟假說的驗證，將價值判斷作為經濟分析的前提條件有助于增強經濟分析的客觀性(朱成全，2005)。科學哲學認為應該綜合地利用實證分析和規范分析，西方科學哲學發展的歷史，尤其從孔德實證主義到庫恩的規范(或范式)理論這段歷史便證明了這一點。新歷史主義科學哲學家勞丹就認為，價值本來就內在于科學的結構，也只有使之納入科學的內在結構，才能更好地解釋科學的合理性。他認為方法、理論和價值(目標)在科學中是相互協調、相互制約的，從而就形成了科學的網狀結構模型。正如馬克·布勞格所說，所有科學假說都有哲學的、社會的和甚至是政治的含意，這可以使科學家在估價支持或者反對某個假說時有偏見。馬克斯·韋伯認為，思想意識的偏見會偷偷地潛入社會科學家對研究問題的選擇，甚至會使科學家從事實證據中作出的推論受到某種價值觀念的影響，乃至其所提出的實際忠告會帶有隱藏的價值判斷。由于審計研究的是經濟運行及其規律性，這就不可能像物理、化學那樣能進行受控實驗，而只能使用邏輯推理、統計歸納等認識方法來進行研究。在經濟分析中就不可避免地滲透著研究者諸如價值判斷等的主觀因素。
性，完備的有效市場也不存在。二是核心論斷的應然性。在實證審計的結論中居于核心地位是關于審計問題的預測論斷。預測是指向未來的。經濟活動的未來充滿不確定性。因此，審計理論的預測只能說明可能性。盡管這種可能性是概率極大的，但它仍是或然的、應然的。“事實本身沒有告訴我們任何東西。”(馬歇爾語)“事實自身不會說話。”(薩繆爾森語)若想要事實說話，就必須對其加以說明或解釋。而作為“經濟人”的審計學者，在進行實證審計研究的過程之中，不可能完全避免個人偏好所帶來的先人為主的干擾，解釋者的價值取向不可避免摻雜其中。在現實的世界中并不存在著客觀獨立的經驗證據，一切經驗證據都是受評價者的背景知識或世界觀的影響。于是，對同一事實往往會有不同的說明或解釋。如Wines(1994)以澳大利亞76家上市公司為樣本，利用二項Logistic回歸模型，驗證會計師提供非審計服務與會計師出具保留意見審計報告的相關性濱證檢驗結果表明，非審計服務收入與保留意見審計報告負相關。Barkess和Simnett(1994)也使用澳大利亞上市公司為樣本，多元回歸分析得出的結果卻是是非審計費用和非標準意見的發表有顯著的正相關關系。三是論證工具缺陷。首先，數學的優勢以及數學大規模運用依然不足以消解審計學科屬性上的困惑。嚴格地說，審計是一門問題導向的學科，問題的惟一來源只能是現實的經濟運行，數學方法是對經濟現象進行總結并形成系統化的知識體系的一種手段，并不是經濟理論本身。經濟是—個數據生成過程(Datageneratingprocess)，是一個復雜的、不可逆的非實驗系統。無法像物理學等自然科學那樣進行多次重復的實驗，從而得到多組隨機的實現值。而實證審計在運用數學分析時，只能將某個確定的經濟變量值看成是某個隨機過程的一個實現值。其次，作為審計研究工具的數學本身也具有先天性理論缺陷。從2500多年前芝諾悖論引發第一次數學危機起，到非歐幾何、哥德爾不完備定理羅、羅素悖論，經歷數次災難性打擊之后，數學理論自身缺乏堅實的邏輯基礎以及某些核心范疇難以嚴格定義的事實已愈益被數學家承認(王曉林，2003)。我們無奈的接受“數學只是人造的高度精密的符號系統”這樣一個事實。這種符號系統與眾不同的特征和最大邏輯特權就是它的徹底透明性，因此，就其論證過程和結論的嚴謹性而言，數學比言語的符號體系具有無比的優越性，但也有屬人性和應然性。因為數學體系本質上是一種同義反復的系統。從數學在審計理論中的應用看，也帶有無法避免的應然性。數學符號體系的理想性是其根本原因。運用精確的公式、模型表述某些經濟現象的前提，是舍棄對象的特殊性質，把它們在理想的條件下平面化。最后，運用抽樣方法采集數據時存在抽樣誤差：運用數學模型對樣本數據進行假說檢驗，推斷總體時存在推斷誤差。因此，有限的樣本很難充分模擬復雜的社會經濟現象。四是有些研究對象難以量化。數學的用途是廣泛有效的，但絕不是萬能的。實證研究是用數學公式來描述經濟規律，模擬經濟運行的，但經濟規律本身是相當復雜的，經濟活動中的各種因素的相互關系也是錯綜的，很多是難以用數學公式準確表述的。數學語言的缺陷在于過于抽象，很難描述比較復雜的社會現象。因此將經濟規律簡單化、公式化，其運行結果往往有一定的誤差，這種誤差有時是可以接受的，有時則與實際運行結果不相符合。審計問題涉及經濟制度、社會心理、價值觀念等變量因素，這些變量因素含義比較模糊，性質難以準確界定，因而難以量化。而現在的實證審計往往利用替代變量來表示，如獨立性以審計師出具的非標準意見的數量為替代變量，審計調整作為審計師應有職業謹慎的替代變量。這樣的模型將審計非人性化，將經濟活動中人的活動機械化、程式化，其效果可向而知。五是會計現象和審計行為不具備可重復性。實證研究的前提假設是研究對象具有可重復性，而審計研究不可能尋覓到像自然科學那樣容易受控制的實驗對象，沒有硬科學的實驗檢驗標準，它往往依靠復雜的統計技術替代實驗室來獲取數據，由實驗測定轉為現象統計，因此不可能在滿足其他條件不變的情況下進行實驗上的證實。缺乏可重復性致使實證審計缺乏可檢驗性，這是實證審計科學性上瑕疵。六是時間上的滯后性。實證審計必須等到某各種會計、審計問題出現很長實踐，有足夠的樣本數據建立數學模型進行經驗分析時，才能得以實施，如非審計業務對審計意見的影響、審計意見對操縱性應計利潤的反映等。使實證審計理論的指導和預測作用受到影響。
三、“規范”與“實證”審計科學分析
(一)“規范”與“實證”審計的學科地位 實證審計成為西方審計研究的主流，乃是不爭的事實。實證審計得以空前發展具有諸多合理性。規范性審計研究沒有能夠取得與實證審計相比肩的顯赫地位。然而，它的頑強存在和自主發展也是不爭的事實，尤其是證券市場不發達的國家，如中國。如黑格爾所說，凡存在的總是具有某種合理性，具有某種合理性的就能夠存在。僅此一點，就足以說明規范審計也具有存在的理由。然而，很多學者追求“純粹”的實證或規范，視兩者水火不容。在實證和規范之間，不存在一道不可逾越的鴻溝。價值判斷是無所不在和無可避免的，沒有一定的目的或價值就不可能有經濟假說的驗證，將價值判斷作為經濟分析的前提條件有助于增強經濟分析的客觀性(朱成全，2005)。科學哲學認為應該綜合地利用實證分析和規范分析，西方科學哲學發展的歷史，尤其從孔德實證主義到庫恩的規范(或范式)理論這段歷史便證明了這一點。新歷史主義科學哲學家勞丹就認為，價值本來就內在于科學的結構，也只有使之納入科學的內在結構，才能更好地解釋科學的合理性。他認為方法、理論和價值(目標)在科學中是相互協調、相互制約的，從而就形成了科學的網狀結構模型。正如馬克·布勞格所說，所有科學假說都有哲學的、社會的和甚至是政治的含意，這可以使科學家在估價支持或者反對某個假說時有偏見。馬克斯·韋伯認為，思想意識的偏見會偷偷地潛入社會科學家對研究問題的選擇，甚至會使科學家從事實證據中作出的推論受到某種價值觀念的影響，乃至其所提出的實際忠告會帶有隱藏的價值判斷。由于審計研究的是經濟運行及其規律性，這就不可能像物理、化學那樣能進行受控實驗，而只能使用邏輯推理、統計歸納等認識方法來進行研究。在經濟分析中就不可避免地滲透著研究者諸如價值判斷等的主觀因素。
(三)量體裁衣，相題立格 研究方法只有能否解決問題之分，而無優劣之分。筆者認為，選擇以哪一種為主的研究方法應當根據審計研究的對象確定。一般來說，越是具體的問題，實證的成分越多；而越是高層次、帶有決策性的問題，越具有規范性。如為了驗證事務所變更是否會影響審計意見，就宜采用數理統計模型，收集資本市場的數據進行驗證，而無法單純用歸納和演繹推理得出結論；而審計假設、審計理論結構、審計本質等問題的則不易采用實證為主的研究方法。對過去我國資本市場不發達的時候的研究宜以規范性研究為主，因為在過去相當長的Bt時期內，我國證券市場的政策性效應十分明顯，非會計信息對市場的影響較大，監督的機制不健全，會計信息質量不高，故而數理統計研究意義不大。隨著法律法規的不斷完善、經濟體制的改革深入、新會計準則和審計準則體系的出臺、證券市場的發展，實證審計研究的環境和實踐條件日趨成熟，實證研究的數量也應該逐漸增多。
