一、人力資源會計的確認
人力資源能否作為企業的一項資產,是人力資源會計能否成立的關鍵。我國2006年2月25日出臺的新《企業會計準則———基本準則》規定,“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。”這一規定與美國財務會計準則委員會(FASB)對資產的定義(資產是過去的交易事項形成并由企業擁有或控制的資源,該資源預期會給企業帶來經濟利益)基本保持一致。可見,作為資產的首要標準是“未來經濟利益”,即單獨地或與其他資產結合在一起時具有直接或間接地為未來現金流入作出貢獻的能力[2]。那么,根據我國的新《企業會計準則》和FASB的定義,人力資源完全可以作為資產,因為: (1)當勞動者與企業簽訂勞動合同,建立雇傭關系時,企業通過支付工資、報酬等,就獲得了對該勞動力資源的控制權(即使用權); (2)人力資源是可以計量的。人力資源在取得、開發、維持等過程中所發生的成本和取得的收益都是可以計量的,主要體現在人力資源成本的可計量性和人力資源價值的可計量性; (3)人力資源能夠為企業帶來經濟利益。企業經濟效益的高低可通過擁有人力資源的數量和質量以及人力資源的利用水平和利用程度表現出來,可以說人力資源是企業的一項非常重要的、特殊的資產。
二、人力資源會計的計量
人力資源會計的計量基礎是人力資源能夠成為會計意義上的資產,計量對象既包括用貨幣尺度對人力資源成本和價值的確認、測定,也包括用非貨幣方法對人力資源及其組織的現狀、趨勢,從心理的、行為的、思想的、作風的各個方面的綜合素質進行必要的分析、推測、鑒定與評價等定性量度。
1、人力資源成本的計量。在企業管理中,對人力資源成本利用貨幣進行計量是人力資源會計計量的一項重要工作,人力資源成本的計量主要包括取得成本、開發成本、使用成本、處置成本等。(1)取得成本。是指企業為取得某一項人力資源時所發生的各項支出,包括招聘、選拔、錄用、安置人才時所花費的成本。(2)開發成本。是指企業為提高員工素質而發生的各項支出,包括崗前教育、崗位培訓以及適應企業采用新技術以提高員工的知識、技能等有針對性的教育培訓所發生的支出。(3)使用成本。是指企業使用員工勞動所發生的各項支出,包括工資、薪金、獎金、津貼、勞保、醫保、社保以及人事管理部門的支出等。(4)處置成本。是指企業根據自身發展的需要,分流部分職工所發生的支出,包括員工離職的工資、離職補償金、離職管理費以及空職成本等。人力資源成本的各項支出,應根據其支出收益期間的長短決定是否應予以資本化。一般來說,只有受益期超過1年以上的費用才能予以資本化。通常是將人力資源的取得成本、開發成本和使用成本予以資本化,而處置成本則計入當期損益,數額較大的一次性人力資源支出也可以計入待攤費用,分期計入損益。實務中,資本化常用的方法有歷史成本法、重置成本法和機會成本法。其中,歷史成本法是將取得成本、開發成本和使用成本按其實際發生額資本化,比較客觀、方便;重置成本法因對人力資產的同質化、重置成本到底有多大等問題缺乏一個統一的標準,主觀性較強而很少采用;機會成本法是以企業職工離職時使企業所蒙受的經濟損失作為企業人力資本的計價依據,由于損失難以計量實用面較窄[3]。
2、人力資源價值的計量。人力資源價值是指個人或群體為組織提供有效服務的能力,即人力資源在預期服務期內能提供的未來收益的估計現值,這個價值實際上是組織對人力資源投資而產生的收益。由于人力資源價值包括個人價值和群體價值,所以應分別確定其計量方法[4]。(1)人力資源個人價值的計量。常用的方法有未來工資報酬折現法和隨機報酬法。前者是將支付給職工從錄用到退休或死亡期間的工資報酬,按一定的折現率折成現值作為人力資源的價值。這種方法計量容易,但未來工資報酬、職工的實際有效使用年限均需估計,同時忽略了職工的調動、晉升、辭職等因素,因而會高估或低估人力資源價值,具有一定的局限性。后者是將某人在其工作期間一直服務于某一組織的期望條件價值,按其繼續留職的概率,調整折算成當期實現價值來作為人力資源的價值。這種方法比較客觀,用隨機報酬法估計人力資源價值更易于被人接受,是一種比較理想的模式。(2)人力資源群體價值的計量。常用的方法有非購買商譽和經濟價值法。前者在理論上缺乏依據,后者是一種值得借鑒的方法[4]。經濟價值法是通過預測未來各期收益,并將預測的收益折成現值予以加總,最后按照人力資源投資占總投資的比例計算人力資源的價值。這種方法以未來盈利作為計量基礎,既符合資產的特征,又比較全面,有一定的合理性。(3)人力資源價值的非貨幣計量。人力資源價值的非貨幣計量是采用模糊計量和定性描述的方法對某一組織的職工(人力資源)的凝聚力、協作力等加以分析和說明。常采用技能詳細記載法、績效評價法、潛力評價法和工作態度測定法等方法計量。人力資源價值的非貨幣計量彌補了貨幣性計量方法的不足,反映了貨幣計量所不能提供的相關信息,筆者認為,隨著會計領域的不斷擴展,對人力資源價值采用非貨幣計量應作為貨幣計量的一種重要的輔助方法。
三、人力資源會計的核算
1、人力資源會計核算的內容與原則。人力資源的核算內容主要應包括人力資源成本核算和人力資源價值核算兩個方面。人力資源會計核算一般應分階段并遵循以下原則: (1)取得人力資源時,應遵循實際成本原則。實際成本原則要求資產以其取得、發生或形成時的交易價格計量。其主要優點在于實際成本具有可驗證性、它代表專買雙方在市場上所同意的交換價格,并具有合法的依據。實際成本包括人力資源工資、福利、培養、開發與發展全過程的費用支出。(2)使用人力資源期間,應當運用配比原則。配比原則要求費用與相關的收入相配合,并在同一期間予以確認。據此,人力資源每期的日常生活開支與長期智力投資的攤銷額,應力求與其所帶來的超額收益相配比。(3)對外提供人力資源時,就按收益確認原則。即提供人力資源所收到的補償與人力資源賬面價值的差額。應計入本期收益或損失。(4)實質重于形式的原則。這一原則是指在會計確認時,應當根據經濟實質而不拘于法律形式。有些人力資源雖然未通過人才交流市場,得不到法律的保護,但在實質上由于它給企業帶來超過正常利潤的效益,因而也可以確認人力資源,并進行會計核算。
2、人力資源會計核算的賬戶設置。為了正確記錄人力資源的投資與收益,可設置如下臺下賬戶: (1)“人力資源資產”賬戶。該賬戶核算各種人力資源資產的所有支出,包括日常消費支出和智力投資支出,屬長期資產賬戶。它反映人力資源資產的完整價值。本賬戶借方反映人力資源資產的增加,貸方反映人力資源退出組織時資產的減少,余額在借方,表示期末人力資源資產價值的結余數。(2)“人力資源攤銷”賬戶。該賬戶核算逐期損耗的人力資源成本,是“人力資源資產”賬戶的備抵賬戶,該賬戶貸方反映本期攤銷的智力投資成本,借方反映企業人力資產減少時已提攤銷的結轉數,貸方余額反映人力資源投資成本的累計攤銷額。“人力資源資產”賬戶借方余額與“人力資源攤銷”賬戶貸方余額之差,反映人力資源投資的現存價值。(3)“人力資源費用”賬戶。該賬戶核算人力資源成本在預計使用年限內按直線法攤銷轉入的費用額,屬損益賬戶。本賬戶借方反映攤銷費用的轉入數,貸方反映月末轉入“本年利潤”賬戶的數額,結轉后無余額。(4)“人力資源收入”賬戶。該賬戶核算某一會計期間由人力資源所創造的經濟收入,該賬戶貸方反映收入的增加數,借方反映月末轉入“本年利潤”賬戶的數額,結轉后無余額。總之,人力資源是企業全部資產中不可分割的組成部分,因而,應該在會計報表中充分揭示和披露。在資產負債表上,人力資源作為一項長期資產列示,可列在無形資產之后,應列示的內容有:人力資源的原值、攤銷額和凈值;在損益表上,應在營業利潤之后,單獨列示人力資源收入和人力資源攤銷費用,二者相配比形成人力資源損益,它是企業利潤總額的組成部分。
【參考文獻】
[1]李 巖•對人力資源會計的再探討[J]•職大學報, 2007,(3): 100-101•
[2]馮小武•對人力資源會計核算的思考[J]•中國鄉鎮企業會計, 2007, (5): 97-98•
[3]陳嘉莉•略論人力資源成本會計的核算[J]•財會通訊,2007, (8): 49-50•
[4]吳繼紅•關于人力資源會計計量與核算的探討[J]•事業財會, 2007, (3): 10-14•
