作為非營利組織的醫院，特別是非營利性大型醫院，在迎接新一輪醫改中，如何應用和完善內控制度進行加強管理，實現其經營目標，是醫院發展進程中的一個重要課題。另一方面，為了不斷提高醫院的經濟效益和社會效益，建立和完善醫院內控制度也是促進醫院實現其經營目標的重要措施之一。尤其是在我國現階段的醫療管理體制下，醫院管理中諸多突出的問題與內控制度不健全、不完善有著密不可分的關系。因此，很有必要針對目前醫院內控制度中普遍存在的問題，進行建立和完善醫院內控制度的探討和研究。
一、醫院內控制度普遍存在的關鍵問題
（一）醫院內部控制環境先天不足，后天彌補缺乏動力
醫院內部環境是醫院內部控制的框架結構五個要素之一，是有效的內控制度建立和執行的基礎。其內容主要包括醫院治理結構的健全、治理層、管理層對建立和實施內部控制的責任，審計委員會對內部控制審查的責任以及人力資源政策等。而我國現階段的醫院在這幾方面的體制及制度建設顯的十分薄弱，可謂先天不足。首先表現為我國非營利性醫院治理結構缺失或混亂，決策機制失效等一系列組織治理問題。現有大多數非盈利性醫院其出資者為國家或集體，其產權相應地歸國家或集體所有。醫院就理應歸上級行政主管部門管理，當然這種管理不僅僅是一種行政管理，同時也是以一種所有者身份管理。醫院領導成員往往是上級行政部門委派或任命的，他們既要代表國家或集體，對國家或集體負責；又要代表職工，對職工負責，同時，他們又是醫院的一員。因此，根本談不上醫院能有一個權力機構即決策機構、監督機構和執行機構相互獨立、相互制衡、相互協調、有序發展的治理機制和管理體制。即沒有真正意義上的法人治理結構。這樣也就導致了醫院決策上的失誤，經營管理上的失控缺乏有效監督。其次，人力資源政策的制定與執行。受現有人事管理制度等方面的限制，不能很好地調動各層面各類醫護人員的積極性，不能使所有員工都在內控中承擔相應的職責并發揮其應有的作用。因此，在這種現行體制下，建立和推行內控制度，仍然責權利不清，醫院各個層面各級醫護人員缺乏應有的動力，也無法激發其活動。
（二）內部控制執行成本較高，制約了內控制度的建設與發展
內部控制系統要正常運行，需要建立嚴密的控制程序，而每一個程序的執行都要付出一定的執行成本。一方面，內部控制系統中需要設置相應的關鍵控制點，運行的效果好，控制的目的才能容易達到，但同時也增加了執行成本，單位領導往往不愿意投入很多的精力、物力、財力，這就使內部控制受到了很大的制約；另一方面，單位相關職能部門的人員為了追求“把個人成本降到最小化”，不愿得罪人，不堅持原則，造成內部控制設置的關鍵環節得不到有效執行，有可能給單位造成更大的損失。很顯然從表面上看，內控制度的執行只有高成本，沒有高回報。決策層、管理層以及具體執行的員工不能從根本上認識到內部控制制度的執行所能帶來的直接效益，在很大程度上制約了醫院各個層面執行內控制度的主觀能動性。
（三）內部控制缺乏系統規范，剩余風險控制遠遠超過可接受水平
大部分公立醫院特別是大型醫院的管理，自覺不自覺的應用著一些內部控制的措施，如不相容職務分離的要求，授權審批控制，會計系統控制、財產保護控制等。但是，這些控制措施的應用本身就不夠完整，再加措施與措施分離割裂，沒有形成系統。如藥品、醫療器械的采購項目，基本的不相容職務應該有請購與審批；詢價與確定供應商；采購合同的訂立與審批；采購、驗收與相關會計記錄，付款的申請審批與執行等，據調查了解，不少醫院在崗位設置和科室分工中只考慮了個別不相容職務的分工設置，并沒有將這些不相容職務作一個整體安排，更做不到與業務科（室）、財會部門等關的需要分崗控制的部門或崗位進行系統設置。因此，雖然有一些內控措施，從實質上看，對于一個混亂的醫療管理體制也只是杯水車薪、無濟于事。從形式上看沒有形成一整套相互監督、相互制約，彼此聯結的控制措施。這就必然導致了內控的剩余風險控制超過了可接受水平。
（四）評價監督機制不健全，經營管理水平跟不上，內控執行乏力無效果
目前，大部分醫院沒有設立審計委員會，來專門負責審查企業內控制度，監督內部控制的有效性實施和內部控制自我評價情況。有的醫院雖然設了內審部門，但只是將其作為財務部門的下屬機構，直接影響了其獨立性和權威性，導致其評價監督功能流于形式，審計意見缺乏有效執行力；有些醫院雖然成立了獨立的內部審計機構，但賦予其職能往往難以到位，應有的作用無法發揮。另外，大多數醫院的領導團隊往往是由醫學專業出身的專家、學者組成，缺乏必要的懂管理善經營的人才，或者對醫院的綜合管理工作重視程度不夠，至使內控制度的建設及執行滿足不了建立現代醫院制度的需要。
二、建立和完善醫院內控制度的主要措施
（一）針對醫院特點改善其內部控制環境
醫院的內控制度其實質是為了促進其實現戰略目標的一個動態的不斷改進的管理過程。其戰略目標確定后，內控制度就應圍繞這一終極目標確定各種控制措施。而控制措施的確定首先要根據醫院的特點和實際情況，改善和規范其內控環境，應完善其法人治理結構。根據醫院的現狀和未來的發展趨勢，要明確醫院的權力機構即決策層及其職責，管理層及其職責。其次，要確定決策機構對建立和實施內部控制的責任和審計委員會對內部控制審查的責任。再次，要制定既符合國家政策，又滿足醫院管理需要的人力資源政策。對員工的聘用、培訓、辭退與辭職；薪酬、考核、晉升與獎懲；休假制度和定期輪崗制度等方面作出明確規定。最后，要圍繞醫院的各項目標，建立和形成相應的醫院文化，在不斷提高醫護人員職業道德和專業勝任能力的基礎上，加強醫院的法制教育，建立健全法律顧問制度和重大法律糾紛備案制度。從而形成一個與內控制度設計、實施和運行相關的有利內部環境，也為評價內控制度奠定良好的基礎。
（二）結合醫院的實際情況，設計系統的內部控制制度
按照內部控制制度的設計原則要求，首要的是全面性，即單位的內部控制制度系統是規范了各項經濟活動，覆蓋了對人、財、物的全方位管理，避免存在空白和漏洞等各種設計缺陷。否則，無法發揮內控制度在管理中應有的作用。因此，在系統設計內控制度時從以下幾方面做好工作。
1.對醫院的內部結構和外部環境進行深入細致的調查
內部結構調查重點是對醫院的性質、規模、運營方式、組織體系、機構設置、人員、資金、材料、醫療設備，技術信息溝通和管理狀況。特別是醫院目前的內部結構要與行業標準進行比較，找出存在的主要問題和重大缺陷在哪些環節。
外部環境調查的重點是醫院所處的外部政治、經濟、法律環境等情況。尤其是要對國家在新一輪醫療體制改革過程中對醫院改革方向的要求，以及當地對醫院管理的有關政策、法規等地方和行業特點，要深入細致，摸清弄明。
2.按照系統理論和方法，參照《基本規范》等法規的要求劃分單位內部結構
（1）行政領導體系。包括醫院行政領導的設置、各職能部門和分院設置等。
（2）構成要素體系。包括人、財、物資、設備、技術、信息溝通的所屬系統。
（3）運營體系。包括藥品器材采購、供應、消耗等系統。
（4）管理體系。包括會計、統計、審計、電子信息和網絡監控等系統。
3.確定內控所屬系統過程中的關鍵環節
根據劃分的各個所屬控制系統，確定系統運行過程中的關鍵環節和風險控制點，同時制定每一個關鍵環節控制要點的有效方法和操作規范。如醫院的運營體系中藥品采購、消耗、儲存等系統就是一個關鍵環節和風險控制點。“藥品回扣”、“提成藥”“代買代售藥”已成為不少醫院普遍存在的潛規則，也是醫院通常僅僅從采購與付款、消耗與保管等個別環節進行控制不能解決的問題。這就需要在確定了關鍵環節和控制要點后，從不相容職務分離控制，授權審批控制，會計系統、審計系統控制、運營分析控制、內部報告控制等多角度，全方位的監控，才能有效地起到控制作用。
4.將內部控制制度形成文本規定
要把內部控制的各項原則貫徹到各個有關控制系統的程序、方法和規范中，用文字、流程圖等形式分別在有關的內部控制制度中予以說明。醫院要抽調懂內控、善管理，能表述的專門人員負責，各部門指定兼職人員配合，組成設計內控組開展工作。也可聘用社會中介組織等，如會計師事務所，管理咨詢公司進行整體外包，設計一套適合本醫院實際情況的系統的內部控制制度，進而形成一個成型的文本規定。
（三）根據醫院內控特點，建立相應的內控評價機制
醫院設計了系統的內控制度后，為了能夠有效的運行，就要對其內部控制制度進行評價，及時地發現內控缺陷，提出和實施改進方案，形成評價結論，出具評價報告。這就需要在內控制度的基礎上，建立起相應的內部控制評價機制。
1.確定醫院內控評價的內容
內部控制制度評價內容的確定要體現全面，系統和有針對性的原則。要對實現醫院整體控制目標相關的內部環境，風險評估、控制活動、信息與溝通，內部監督等內控要素做出的評價。在實施評價時，即要對內部控制設計的有效性進行評價，又要對其運行的有效性作出評價。一般來說，醫院內控評價應涉及但不限于以下幾方面的內容。
（1）醫院內部控制是否在風險評估的基礎上涵蓋了醫院層面的風險和所有重要業務流程層面的風險。
（2）醫院內部控制制度設計的方法是否恰當，內部控制建設的時間進度是否科學、階段性工作要求是否合理。
（3）醫院內部設計和運行的組織是否有效，人員配備、職責上和授權是否合理。
（4）醫院是否建立了有利于促進內部控制各項政策措施落實和問題整改的機制等。
2.制定醫院的評價程序，選用科學的評價方法
醫院在實施內控評價過程中，應當按照制定評價方案，實施評價活動，編制評價報告等程序開展內部評價工作。內部控制評價機構應根據醫院整體控制目標、制定內部控制的評價方案，明確評價的目的，范圍、組織、標準、方法、進度安排和費用預算等內容報醫院管理層和決策層審批。然后根據審批通過的評價方案組織實施內部控制評價工作，通過適當的方法收集、確認、分析相關信息，確定與實現整體控制目標相關的風險及細化控制目標，并在此基礎上辨識與細化控制目標相對應的控制活動，然后針對控制活動進行必要的測試，獲取充分、相關、可靠的證據對內部控制的有效性進行評價，并做出書面記錄。最后根據評估結果和經核實的證據，出具評價結論，編制評價報告，報送醫院管理層和決策層審閱。
在內部控制評價的方法選用方面，可供選用的評價方法和工具是多種多樣的，包括個別訪談法、調查問卷法、比較分析法、標桿法、穿行測試法、抽樣法、實地查驗法、重新執行法、專題討論法等等。無論采用什么方法，都要考慮其針對性、適用性以及局限性。如采用標桿法時，在比較醫院內部控制體系時，必須考慮到醫院之間目標實際和環境等方面總會存在的差異。還需要注意內部控制的五個要素及其內部控制體系的固有局限的影響。
3.及時判斷和認定醫院的內部控制缺陷
醫院內部控制評價機構在實施評價過程中，應對內部控制缺陷進行分類分析，無論是設計缺陷，還是運行缺陷，要根據內部控制缺陷影響整體控制目標實現的嚴重程度，分為一般缺陷，重要缺陷和重大缺陷。然后針對這些缺陷提出改進的辦法和措施，督促有關單位或部門進行整改，并對整改結果進行檢查和確認。以此來逐步改進和完善醫院的內部控制制度，從而推動醫院內部控制制度的評價機制科學、合理、持續、有效地運行。
三、探索實現醫院內控制度有效運行的路徑
（一）以重新定位醫院的內部的審計工作為突破口，推動內部控制制度的全面啟動和有效運行
要建立健全醫院的內控制度，并使其有效運行，強化醫院的內部審計工作，既是推動內控制度有效運行的起點，又是關鍵環節之一。內部審計是一個單位內部對各種經營活動與控制系統進行的獨立評價，它由獨立于醫院各部門的內部審計機構或審計人員來完成，是為了檢查單位內部各項既定的政策、程序是否貫徹，建立的標準是否執行、資源的利用是否有效，以及企業的目標是否達到。內部審計既是內部控制的不可或缺的重要組成部分，又是內部控制的一種特殊形式，它主要體現在一個單位完善、健全的內部控制系統中，必須有完善、嚴密的內部審計制度，獨立有效的內部審計機構和高質量、高責任心的審計人員。而目前醫院的內審工作通常都沒有發揮應有的職能，起不到支持內部管理的作用，更無法適應現代醫院內部控制制度的要求。因此，需要從以下幾方面強化內審工作來推動內控制度的建立和完善。首先，內部審計機構應重新合理定位。目前大部分醫院的內審部門基本上與其他職能部門平行，有些醫院甚至沒有獨立的內審部門，即使有內審部門的也基本上未能履行其應有的職能。因此，醫院應按照有關法規和內控制度的要求，要保證審計部門獨立性，審計部應對醫院理事會（既決策層）負責，應獨立于管理層開展工作。其次，內部審計的職能要從查錯防弊型向管理服務型轉變。隨著醫院內控制度的建立，外部約束的不斷加強，內部管理的逐步提高，會計電算化的普及、賬務表面的錯弊越來越少，內部審計也應從傳統的防錯向服務轉變，內部審計的重點應從內部檢查和監督向對內部控制制度分析和評價轉變。最后，醫院還應配備高素質的內審人才。隨著內部審計由財務領域向管理領域的拓展，審計機構在人員構成上應是多元化的，不僅要有懂財務的審計人才，而且還要配備懂醫院管理、法律、信息化等方面的各種人才，要更好地提高內審工作的質量和效率，進而推動內控制度的全面啟動和有效運行。
（二）加強醫院內控管理相關軟件的開發與應用，加快醫院信息化建設速度，保障內控制度的安全運行
隨著計算機在管理中的廣泛應用，傳統的控制、管理、檢查、監督等技術都受到了巨大的挑戰。醫院的會計信息化工作不斷深入，特別是大型醫院基本普及，對醫院開展諸如內部審計等一系列內控制度的相關工作時，如果采用手工系統的審計技術顯然已經嚴重滯后，就不可能達到內控的目標。這就需要醫院特別是大型醫院圍繞內控的設計、運行、評價、報告等環節，開展相關的軟件開發建設。如業務流程、系統執行、電子憑證、電子合同、電子簽名、審計技術、審計證據等方面均可開發使用相應軟件，并不斷升級換代，適應現代信息化管理的需要。
目前，國際四大會計公司，以及一些國際大型咨詢公司和專業服務提供商都能將控制計算機環境風險及信息系統運行風險作為管理咨詢和服務的重點。我國在這方面的信息化工作及專業隊伍建設正在推進。醫院也要緊跟形勢，隨著網絡系統的運用，信息的載體已由低介質過渡到磁性介質。磁性介質的保存有較多的要求，易受到高溫、磁性物質和劇烈震動的影響。保存的風險性很大，而且這種有存儲媒體是易變動的，通過信息技術容易被訪問和濫用，使有存儲的信息數據易受舞弊犯罪人員的攻擊。因此，在內部控制建設工程中，要采取積極的措施進行風險防范。如制定網絡管理規定，系統運行過程中安全保密有關規定，各種軟件運行管理細則，計算機應用軟件開發管理規定等。還可以通過加強醫院的內部控制保護自身安全，以保證內控制度在信息化環境下安全、有效的運行，以實現內部控制的目標。
（三）根據醫院的特點，精心打造有利于醫院內部控制制度執行的文化氛圍，促進內控制度的持續運行
要讓醫院的內部控制制度持續、有效運行，除了有專門機構或專職人員負責此項工作和先進的信息系統支撐外，還需醫院必須形成一個整體有利于內控制度運行的文化氛圍。首先應營造一個良好的學習與創新的團隊文化。現代醫院是一個學習型組織，如果醫院經常在現有的技術軌道上不斷進行邊際效用遞減的技術創新，就會導致核心競爭力的喪失，造成醫院發展目標無法實現，而內控制度也就喪失了應有的功能。因此，在當今新技術層出不窮，新知識競相爆炸的氛圍中，要為員工提供學習新知識、新技能的機會，加強對員工思維模式、創新發展，團隊合作等方面的培訓，要讓員工樹立在內控制度運行中全員參與的意識，使每位員工都能找到個人在內部控制制度運行中的支撐點。崇尚互信和相協的氛圍，進而形成內控運行的良好的文化環境。其次要形成醫院的“完美執行力”文化。執行不是管理者的單方行動，正如內控制度的運行不僅僅是管理者的事一樣，決定執行是否完美的關健在于員工能否積極主動地投入到執行活動中去。因此，完美的執行不能只是管理者的一方追求，而應成為企業全體員工的信念。企業通過構建支持完美執行理念，倡導追求最佳執行績效，在潛移默化中樹立員工完美執行意識。再通過員工自己對最佳債效的追求和對完美執行的要求，與管理者共同推動醫院的完美執行。最后，要構建醫院執行內部控制制度的相應激勵機制，無論是營造學習創新的團隊文化，還是形成“完美執行力”的文化，都是圍繞有利于內控制度運行開展的，因此，要建立起圍繞有利于內控制度運行的激勵機制，通過常規的、非常規的激勵手段，推動內控制度動態的、長期有效的、持續運行下去，以實現醫院既定的戰略發展目標。
